最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01041號上 訴 人 乙○○
丁○○辛○○（即白淑媚）丙○○○戊○○己○○庚○○兼上7人訴訟代理人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 壬○○ 送達處所同上上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國94年11月3日臺中高等行政法院94年度訴字第440號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查上訴人於民國（下同）87年11月16日即對本贈與稅事件提起行政救濟，業於87年12月23日、88年3月3日及88年7月2日3度依被上訴人指示提示證明文件及說明；惟被上訴人遲於89年8月4日作成復查決定，被上訴人雖辯稱期間在做調查證物，其實相關證物上訴人早於第3度備詢(88年7月2日)時已提供，且相關證物之查證範圍僅在臺中市及南投縣且大多由上訴人提供。觀其實最大因素實乃88年9月21日之震災影響而延宕，故不應由上訴人負擔此延宕之行政救濟利息。又稅捐稽徵法第35條乃立法院通過之法律，不得以本院89年9月13日庭長評事聯席會議決議來牴觸。況稅捐稽徵機關於接到復查申請書後2個月內為復查決定，乃其義務，而提起訴願乃人民之權利。本件乃被上訴人未遵守義務，卻要上訴人負擔行政救濟加計利息，顯不合理。再者，稅捐稽徵法第38條並未對一年期定期存款定義，故應依銀行法第8條定義之。而所謂定期存款是有一定時期之限制，並非固定不變。按財政部83年7月29日台財稅第000000000號函釋，更對日利率之計算基礎作明確定義，應按一年365天為計算基礎，從而後救濟期間年利率有變動者，其日利率亦應隨之變動計算。故該應補繳之稅捐如果上訴人存入銀行之定期存款內亦無可能產生6.5%之利率，亦無享受暫緩繳納稅捐之利益可言。是以應比照遺產及贈與稅法第30條第3項規定，利率有變動時，依變動後利率計算行政救濟利息始為合理，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人被繼承人白清遜於85年7月12日死亡，其生前於83年及84年間贈與現金新臺幣（下同）56,449,993元及10,100,000元予其子甲○○、丁○○、庚○○、女白淑湄、孫女白琬琪等人，已超過當年度贈與稅免稅額之規定，經被上訴人查獲，乃核定被繼承人83及84年度贈與總額56,449,993元及10,100,000元，應納稅額22,221,246元及1,472,000元（繳納期間自87年8月16日起至87年10月15日止），因贈與人白清遜已死亡，遂對其繼承人即上訴人甲○○、丁○○、庚○○、乙○○、丙○○○、戊○○、己○○及辛○○等8人發單補徵；上訴人不服，曾就贈與總額部分，提起行政訴訟，經被上訴人就上訴人主張83年度贈與總額中7,000,000元查明確屬被繼承人贈與其配偶，乃自行更正為不計入贈與總額，重行核定83年度贈與總額為56,999,993元，應納贈與稅額22,221,246元，嗣上訴人於行政訴訟中撤回上開2年度之訴訟，而告確定，被上訴人所屬南投縣分局乃就行政救濟確定後上開2年度應補繳之贈與稅款22,221,246元及1,472,000元，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，分別加計行政救濟利息4,950,467元及327,933元，一併發單補徵（繳納期限至91年6月10日）。上訴人就該加計利息不服，聲請復查、及提起訴願，經訴願機關兩度撤銷復查決定，命被上訴人重為決定，被上訴人乃以系爭2年度贈與稅原應繳納期限屆滿日為87年10月15日，因復查決定改訂至89年10月15日，復因上訴人之申請並經核准展延繳納期限至同年12月30日。上訴人於同年12月29日申請實物抵繳，則本件上訴人既已於復查決定後核准展延繳納期限內申請實物抵繳，並於核准抵繳後依規定履行抵繳手續完竣，應無需負擔實物抵繳申請日以後行政救濟期間之利息，被上訴人乃將原核定系爭2年度贈與稅行政救濟加計利息分別追減1,764,915元及116,913元，即自原應繳納期間屆滿之次日起，至上訴人申請抵繳之前1日止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率6.5%，計算系爭83年及84年度贈與稅行政救濟加計利息分別為3,185,552元及211,020元等情，分別有有上訴人89年12月29日、91年2月20日及6月8日等申請書暨被上訴人所屬南投縣分局90年3月19日、91年7月12日及92年4月16日、5月13日等相關函文及被上訴人中區國稅法二字第0930043247號重核復查決定書等附原處分卷可稽，堪信為真實。次查「稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。」亦經本院89年9月13日庭長評事聯席會議決議可循。查921震災重建暫行條例、相關子法及財政部相關釋令均無訂頒得寬減行政救濟加計利息之規定，上訴人主張酌減，依法核屬無據，縱司法院曾於88年10月5日以（八八）院台廳民一字第25819號函發布「因應921震災各級法院辦理民事刑事行政訴訟及懲戒事（案）件應加強注意事項」，其中第一民事訴訟之(四)部分固有「因天災或其他不應歸責於己之事由，遲誤上訴、抗告、再審等不變期間者，應注意准予回復原狀。」之規定，但此於民事訴訟法第164條第1項已明文規定「當事人或代理人，因天災或其他不應歸責於己之事由，遲誤不變期間者，於其原因消滅後10日內得聲請回復原狀。」故司法院前開應行注意事項之規定，僅在於重申該項法律規定，提醒各級法院注意該規定之適用，期無疏漏，並非增加法律所無之規定而為指示，上訴人以該規定而主張以彼例此，自非可取。至稅捐稽徵法第38條第2項規定乃謂其加計利息之標準，係按所經過遲誤日數，依「原應繳納稅款期間屆滿之日」之標準日，而以該標準日「郵政儲金匯業局之1年期定期存款『利率』」計算加計之利息，則其利率並不因遲誤日數超過1年而更新利率，如遇被上訴人需行退稅時其加計利息之計算亦然，不因之而有變更，上訴人雖主張依銀行法第8條有關1年定期存款之定義謂「所謂定期存款是有一定時期之限制，並非固定不變的，一年到期則換約、換利率。」惟稅捐稽徵法第38條第2項係規定依1年期定期存款之利率計算其利息，並非規定該利息係定期存款。從而，原處分核定本件系爭83年及84年度贈與稅行政救濟加計利息分別為3,185,552元及211,020元，核無違誤，訴願決定予維持亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院按：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式
，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查．．．稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」、「滯納金,利息．．．除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第35條、第38條第3項、第39條第1項及第49條前段所明定。
本件上訴人乙○○之夫，其餘上訴人之父即被繼承人白清遜
於85年7月12日死亡，其生前於83及84年間贈與現金56,449,993元及10,100,000元予其子甲○○、丁○○、庚○○及女白淑湄、孫女白琬琪等人，已超過當年度贈與稅免稅額之規定，經被上訴人查獲，乃核定被繼承人83年及84年度贈與總額56,449,993元及10,100,000元，應納稅額22,221,246元及1,472,000元（繳納期間自87年8月16日起至87年10月15日止），因贈與人白清遜已死亡，遂對其繼承人（即甲○○、丁○○、庚○○、乙○○、丙○○○、戊○○、己○○及辛○○）發單補徵；上訴人不服，就贈與總額部分，申經復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，而於提起行政訴訟中撤回，全案遂告確定，被上訴人所屬南投縣分局乃就該2年度尚未繳納之贈與稅額22,221,246元及1,472,000元，依稅捐稽徵法第38條第3項規定核算行政救濟加計利息4,950,467元及327,933元，一併發單補徵。上訴人不服，就行政救濟加計利息部分，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部92年3月24日台財訴字第0920000334號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，著由被上訴人另為處分，被上訴人重核復查仍維持原核定，上訴人仍表不服，再次提起訴願，經財政部93年5月10日台財訴字第0920054854號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，著由被上訴人另為處分，被上訴人依撤銷意旨重核復查決定追減83年及84年度行政救濟加計利息1,764,915元及116,913元，上訴人猶未甘服，又再次提起訴願，經財政部訴願決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
次按「稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之本
稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。」財政部74年4月21日台財稅第14819號函釋在案。另「稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。」亦經本院89年9月13日庭長評事聯席會議決議可循。查921震災重建暫行條例、相關子法及財政部相關釋令均無訂頒得寬減行政救濟加計利息之規定，上訴人主張本件上訴人於查核本稅作成復查決定之期間有所遲延，及九二一震災重建期間俱不應予加計利息均應予以酌減，核屬無據。
再按稅捐稽徵法第38條第2項所規定「並自該項補繳稅款原
應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」乃謂其加計利息之標準，係按所經過遲誤日數，依「原應繳納稅款期間屆滿之日」之標準日，而以該標準日「郵政儲金匯業局之1年期定期存款『利率』」計算加計之利息，則其利率並不因遲誤日數超過1年而更新利率，如遇被上訴人需行退稅時其加計利息之計算亦然，不因之而有變更，上訴人雖主張依銀行法第8條有關1年定期存款之定義謂「所謂定期存款是有一定時期之限制，並非固定不變的，一年到期則換約、換利率。」惟稅捐稽徵法第38條第2項係規定依1年期定期存款之利率計算其利息，並非規定該利息係定期存款，上訴人主張稅捐稽徵法第38條第2項之加計利息，關於超過1年之部分應浮動另依新利率計算，並非可取。
原判決關於以上事項，以及上訴人所主張如何不足採等事項
均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 14 日
第三庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 陳 秀 美法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 6 月 15 日
書記官 吳 玫 瑩