最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01050號上 訴 人 甲○○
乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年12月7日臺中高等行政法院94年度訴字第438號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父洪庚辛於民國83年5月10日死亡，上訴人於83年7月14日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新台幣（下同）23,827,158元，經被上訴人機關查獲另有存款、股票、死亡前三年內贈與財產及現金共計63,173,962元漏未合併申報，乃核定遺產總額87,001,120元，應納遺產稅額21,725,520元，並按所漏稅額17,972,497元處1倍之罰鍰17,972,400元（計至百元止）。上訴人不服，就死亡前贈與及遺產中配偶名義之投資、債權、生存配偶之剩餘財產差額分配請求權及罰鍰等項目申請復查，經被上訴人機關復查決定准予增列生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額17,841,501元，並追減遺產總額2,551,730元及罰鍰5,627,800元，變更核定應納稅額12,344,634元及罰鍰12,344,600元。上訴人仍表不服，循序向財政部及台中高等行政法院提起訴願及行政訴訟，遞遭駁回，乃向最高行政法院提起行政訴訟，案經最高行政法院93年度判字第7號判決關於罰鍰部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，其餘上訴駁回確定。被上訴人機關乃就行政救濟確定後應納稅額加計利息1,320,109元，一併發單補徵，罰鍰部分另為重核復查決定。上訴人猶表不服，就行政救濟加計利息申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人主張其前曾於88年6月17日及同年7月9日就生存配偶之剩餘財產差額分配請求權向被上訴人機關民權稽徵所（前台中市分局）申請依稅捐稽徵法第17條規定查對更正，為被上訴人機關民權稽徵所以與規定不符否准，並明示對核定稅捐之處分如仍不服，請依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，上訴人乃權宜於88年9月14日申請復查，被上訴人機關於89年8月24日作成復查決定，增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額17,841,501元，應視為錯誤之更正，有關罰鍰部分，被上訴人機關未為正確之核算課稅，致經最高行政法院撤銷原處分，其所衍生行政救濟利息不應由上訴人承擔，行政救濟利息應自上開復查決定後起算；又被上訴人機關曲解條文真意及銀錢業習慣，未依各年度之定期存款利率分別計算行政救濟利息；另民法第207條明確規定利息不滾入原本再生利息，被上訴人機關於行政救濟利息再生利息即屬違憲，請求撤銷訴願決定（含復查決定）及原處分等語。
三、被上訴人則以：查本件上訴人主張其於申請復查前，曾於88年6月17日及同年7月9日就生存配偶之剩餘財產差額分配請求權向被上訴人機關民權稽徵所申請依稅捐稽徵法第17條規定查對更正乙節，查上訴人所請求更正者，核與該條規定之意旨已有不符，且被上訴人機關民權稽徵所就該申請案審核後，已於88年7月3日及同年月30日以中區國稅中市審字第880022027號及000000000號函復上訴人原核定並無不符，倘仍有不服，請依稅捐稽徵法第35條規定依復查程序辦理，上訴人乃於88年9月14日申請復查，被上訴人機關並就上訴人申請復查項目作成復查決定，是並無上訴人所稱申請更正，被上訴人機關未予處理情事，且系爭上訴人之主張業經最高行政法院93年度判字第7號判決駁回確定，合先敘明。次查納稅義務人不服核定稅捐之處分，申請復查，並非毋庸繳納原核定應納稅額，僅係得暫緩繳納，倘納稅義務人為免於復查決定核定應補繳稅額後仍須加計利息，亦可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟復查決定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2項規定，按日加計利息退還。基於公允原則，稅捐稽徵法第38條乃規定凡經行政救濟確定，其應退或應補之稅款均應加計利息，其旨乃在補足徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所產生之損失，並不因行政救濟法定期間之長短而有影響。又稅捐稽徵法第38條第3項明定應加計之利息係依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率計算，乃為計息有相同之依據，徵納雙方自應依循，是原處分除發單補徵本稅外，並就本稅依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率加計利息一併徵收，並無不合，上訴人所訴，顯係誤解法令。本件上訴人行政救濟程序終結確定，而有「應補徵」稅款，其因不同年度存款利率率差，加計行政救濟利息後「有所損失」，或屬事實，惟類似案件，亦有行政救濟程序終結確定，而有「應退還」稅款，因不同年度存款利率率差，加計行政救濟利息後「有所得者」，是前揭法令已兼顧「合理性」及「公平性」。又上訴人提起行政救濟期間，被上訴人機關暫緩移送強制執行其應納稅捐，上訴人因申請行政救濟已享有暫免繳納稅款之期間利益，基於公允原則，理當應負擔緩繳稅款期間之利息。上訴人復執以爭執，所訴委不足採。至上訴人訴稱行政救濟加計利息部分不應再加計利息乙節，查依財政部70年7月6日台財稅第35560號函意旨，經行政救濟確定應補徵之利息，依稅捐稽徵法第49條準用規定，可依同法第38條第3項規定，按日加計利息，一併徵收，故就系爭應補徵之行政救濟加計利息，於法有據等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查本件上訴人主張其於申請復查前，曾於88年6月17日及同年7月9日就生存配偶之剩餘財產差額分配請求權向被上訴人所屬民權稽徵所申請依稅捐稽徵法第17條之規定查對更正，係屬對被上訴人機關之原核定表示不服，核與該條規定之意旨不符，被上訴人機關即不得予以更正。且被上訴人所屬民權稽徵所就該申請案審核後，已於88年7月3日及同年月30日以中區國稅中市審字第880022027號及000000000號函復上訴人原核定並無不符，倘仍有不服，請依稅捐稽徵法第35條規定依復查程序辦理，上訴人乃於88年9月14日申請復查，被上訴人機關並就上訴人申請復查項目作成復查決定，是並無上訴人所主張申請更正，被上訴人機關未予處理之情形。次查，納稅義務人不服核定稅捐之處分申請復查，並非毋庸繳納原核定應納稅額，僅係得暫緩強制執行，倘納稅義務人為免於復查決定核定應補繳稅額後仍須加計利息，亦可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟復查決定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2項規定，按日加計利息退還。基於衡平原則，稅捐稽徵法第38條乃規定凡經行政救濟確定，其應退或應補之稅款均應加計利息，其旨乃在補足徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所產生之損失，並不因行政救濟法定期間之長短或被上訴人所屬人員之延宕而有所影響。又稅捐稽徵法第38條第3項明定應加計之利息係「應自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」亦即本件利息之計算應自原應繳納期間屆滿之次日（88年8月16日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，一律按原應繳納稅款期間屆滿之日（88年8月15日）郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率計算。上訴人主張該利息之計算應依各年度之定期存款利率分別計算，即每滿一年應再依當時新的「一年期利率」計算，不應全部以5%計算利息，尚有誤解。本件既經行政救濟確定核有應補繳稅款12,344,634元，被上訴人除發單補徵本稅外，並應依原應納稅款期間屆滿之次日起，按當時之郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率5%加計利息1,320,109元一併徵收，並無不合。至於上訴人主張行政救濟加計利息部分不應再加計利息部分，依財政部70年7月6日台財稅第35560號函意旨，經行政救濟確定應補徵之利息，依稅捐稽徵法第49條準用規定，可依同法第38條第3項規定，按日加計利息，一併徵收，故就系爭應補徵之行政救濟加計利息，於法有據。綜上所述，被上訴人所為之原處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘之主張，與本件判決結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。作為其判決之論據。
五、上訴意旨略以：按被繼承人洪庚辛君遺產稅相關事件，台中高等行政法院94年度訴字第438號判決之承審法官，與90年度訴字第1093號判決之法官相同，有行政訴訟法第243條第1項第2款違背法令之情形。亦違反民事訴訟法第32條第1項第7款、第33條第1項第2款應迴避之情事。次按被上訴人之遺產稅核定書因「全部漏列上訴人依法申請之生存配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除額」，上訴人88年6月17日向被上訴人所屬民權稽徵所申請查對更正，原審法院誤解為「係屬對被告機關之原核定表示不服，核與該條規定之意旨不符」即屬判決理由矛盾。復按被上訴人所屬民權稽徵所未於上訴人88年6月17日申請查對更正時，即刻依法審理，嗣後方於89年8月24日才查對更正，致使本案延宕近一年，且民權稽徵所以「被繼承人洪庚辛君之財產非屬74年6月5日以後取得，故不能列入分配」之錯誤理由否准上訴人之更正申請，原審法院對上述事實及財政部88年9月9日台財稅第000000000號函釋未予審酌，原判決曲解上訴人依法申請查對更正之合法事實，有判決理由矛盾之違誤。第按依稅捐稽徵法施行細則第6條規定：「稅捐稽徵機關依本法第17條規定受理查對更正之案件，逾原限繳日答復者，應改訂繳納期限。」被上訴人於89年8月24日才查對更正，自應依法改訂繳納期限，原核定之繳款書無效，自不應加計利息由上訴人承擔。又原審法院對「一年期定期存款利率」認定未斟酌習慣、公平及合理等因素，有欠周延，且本案因被上訴人之疏失，致行政救濟時間長達6年，利率急變，被上訴人應逐年依「一年期定期存款利率」調整利率計算利息，方符公平。且本件如查證確屬被上訴人之疏誤，則衍生之加計行政救濟利息不應由無過失之上訴人負擔，原審未予論述，有商榷之處。末以有關遺產稅罰鍰之計算公式，被上訴人明知其向財政部建議之計算公式被駁回，一昧故意沿用，致本案延宕五年之久，似有違犯刑法第129條：「公務員對於租稅明知不應徵收而徵收者．．．」之虞，原判決未予審酌，一語輕放被上訴人所應承擔之責任，為判決理由矛盾之違法。爰請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定、復查決定及原處分等語。
六、本院查：按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載，計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查．．．稅捐稽徵機關對於有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」為稅捐稽徵法第17條、第35條、第38條第3項、第39條第1項及第49條所明定。經查上訴人之父於83年5月10日死亡，上訴人於報遺產後，經被上訴人機關查獲另有存款、股票、死亡前三年內贈與財產及現金共計63,173,962元漏未合併申報，乃核定遺產總額87,001,120元，應納遺產稅額21,725,520元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人機關復查決定，變更核定應納稅額12,344,634元。上訴人仍表不服，遞經訴願及行政訴訟，案經最高行政法院93年度判字第7號判決駁回確定。被上訴人機關乃就行政救濟確定後應納稅額加計利息1,320,109元，一併發單補徵，經核並無不合。而上訴人固稱本件對就行政救濟確定後應納稅額加計利息部分爭議之原審判決承辦法官與原課稅行政救濟承辦法官相同，原審判決承辦法官有應迴避而不迴避之法院組織違法，惟查上開二件案件，其所涉並非同一事件，自無法官曾參與該訴訟事件之前審裁判之原裁判者，而應自行迴避之情形，上訴人所稱顯有誤會。再原判決亦已敘明本件上訴人主張其於申請復查前，固曾於88年6月17日及同年7月9日就生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，向被上訴人所屬民權稽徵所申請依稅捐稽徵法第17條之規定查對更正，係屬對被上訴人機關之原核定表示不服，核與該條規定之意旨不符，被上訴人機關即不得予以更正。上訴意旨以本件應依稅捐稽徵法施行細則第6條規定：「稅捐稽徵機關依本法第17條規定受理查對更正之案件，逾原限繳日答復者，應改訂繳納期限。」被上訴人於89年8月24日才查對更正，自應依法改訂繳納期限，原核定之繳款書無效，自不應加計利息由上訴人承擔云云，即無足採。再稅捐稽徵法第38條第3項明定應加計之利息係「應自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」亦即本件利息之計算應自原應繳納期間屆滿之次日（88年8月16日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，一律按原應繳納稅款期間屆滿之日（88年8月15日）郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率計算。上訴人主張原審法院認定未斟酌習慣、公平及合理等因素，未能逐年依「一年期定期存款利率」調整利率計算利息，依未符公平云云，即不可採。再上訴人以被上訴人承辦本案延宕五年之久，似有違犯刑法第129條：「公務員對於租稅明知不應徵收而徵收者．．．」之虞等語，惟此乃涉及刑事問題，尚非本院所得審究，附此敘明。綜上，原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，並無所謂原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上一己之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 14 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 6 月 15 日
書記官 郭 育 玎