最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01054號上 訴 人 甲○○○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年11月11日臺北高等行政法院93年度訴字第3377號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被繼承人吳翼贊（上訴人之夫）於民國（下同）87年11月22日死亡，上訴人於88年8月19日向被上訴人辦理遺產稅申報，經被上訴人查得被繼承人生前於87年7月3日將其所有萬泰銀行支票新臺幣（下同）8,820,000元，存入吳淑勤（被繼承人之妹）銀行帳戶，同年6月9日及9月4日由吳茂崧（被繼承人之弟）自被繼承人所有之誠泰銀行帳戶領現4,410,000元及3,800,000元，合計17,030,000元，核係被繼承人對吳淑勤等人之贈與，乃予核課贈與稅，並依行為時遺產及贈與稅法第15條規定，視為被繼承人之遺產，併入遺產課稅；又查得上訴人漏未申報被繼承人所有之誠泰銀行忠孝分行帳戶存款211,458元及利息3,123元，郵局劃撥儲金帳戶731元，合計漏報17,245,312元。乃據以核定遺產總額為81,460,005元，淨額46,148,118元，應納稅額9,928,528元，並就漏報被繼承人遺產17,245,312元，按其所漏稅額2,697,603元，處1倍罰鍰2,697,603元。上訴人不服，申經復查結果，被上訴人認定存入吳淑勤銀行帳戶之萬泰銀行支票8,820,000元，係對吳淑勤清償借款，准予核減遺產額8,820,000元，變更核定遺產總額為72,640,005元，淨額為37,328,118元，應納稅額為9,049,578元；並相對核減罰鍰878,950元，變更罰鍰為1,818,653元。上訴人仍未甘服，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人原審起訴主張：㈠關於被繼承人生前委託其弟吳茂崧代為提領存款8,210,000元部分。
⒈被上訴人僅憑吳茂崧受託代理被繼承人領取現金一事，即
片斷臆測認定被繼承人有贈與吳茂崧現金之意思，卻未能證明吳茂崧有受允該款項之意思表示，甚或吳茂崧確因此舉而致其資產有大幅增加之情形等情，實已違反行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條、行政法院39年度判字第2號及61年度判字第70號所揭示之舉證責任及證據法則，更有悖於「稅務案件有疑義時，寧不利於國庫，應有利於人民」之租稅基本精神。
⒉依據前行政法院74年度判字第1143號判決、臺北高等行政
法院91年度訴字第724號判決、高雄高等行政法院91年訴字第188號判決及最高行政法院90年度判字第525號判決，可知適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之前提要件，係「因重病無法處理事務」，而此項要件之存在，依法理應由稅捐稽徵機關先行舉證證明，繼承人始對該項借款或價金之用途負舉證之責，本件由臺大醫院之會簽意見表可證，被繼承人因病住院僅致手足不便，是時尚能正常上下班工作，故本件尚不符遺產及贈與稅法施行細則第13條之要件，被上訴人在未盡舉證責任前要求上訴人應對提領存款之用途負舉證之責，亦不符上開判決揭示之法理。
㈡關於原列不計入遺產總額之現金23,580,000元，出售中外證
券投資價金及誠泰銀行領現8,290,000元之部分，依前說明亦不符合遺產及贈與稅法施行細則第13條之要件，自應由被上訴人依法舉證「重病無法處理事務期間」，否則即不得逕將上開金額列入遺產總額中核課遺產稅。又本件行政訴訟僅有單一之訴訟標的，即遺產稅課稅處分之撤銷權，並無多數訴訟標的存在。則本件訴訟標的既已經復查程序，符合復查前置主義，並無程序違誤存在。被上訴人誤將上開現金、投資價金及領現等僅屬攻防方法之事項解為訴訟標的，指摘上訴人訴爭有違復查前置主義，其主張顯屬對前揭改制前行政法院判決之誤解。請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：㈠關於本稅部分：
⒈上訴人主張吳茂崧代被繼承人提領現金，旋即交付被繼承
人，並無贈與情事云云。惟查動產所有權以占有為要件，系爭銀行存款經由吳茂崧提領後，提領人無法對資金流程作明確之交代，核屬贈與行為，是被上訴人依前揭法條規定予以併入遺產總額尚無不合。
⒉上訴人另主張現金23,580,000元、及出售中外證券投資價
金及誠泰銀行領現8,290,000元兩項，乃申請復查時所未申請之項目，此有上訴人93年1月8日復查申請書附卷可稽。上開項目既未經復查程序，上訴人逕行提起訴願，揆諸改制前行政法院60年判字第743號判例意旨，程序自有未合。
㈡罰鍰部分：
基於前述上訴人漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產及銀行存款等計17,245,312元，已如前述，被上訴人乃依前揭稅法規定處罰鍰2,697,603元。申經復查結果，准予核減漏報金額8,820,000元，漏報金額變更為8,425,312元，經重行計算漏稅額1,818,653元處1倍罰鍰為1,818,653元，與原處罰鍰2,697,603元之差額878,950元，已於復查階段准予核減。茲上訴人復執前詞爭議，仍未提示具體證明以實其說，空言主張，自無足採。被上訴人依前揭稅法規定，按漏稅額1,818,653元處1倍罰鍰為1,818,653元，並無不合。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠程序方面：
即關於原列不計入遺產總額之現金23,580,000元，出售中外證券投資價金及誠泰銀行領現8,290,000元部分。依據前行政法院62年判字第96號判例揭示，行政法院對於稅捐事項之爭訟，係採爭點主義，而非採總額主義，經查上訴人稱本件訴訟標的為課稅處分之撤銷權，該訴訟標的已經復查程序中主張，即已踐行前置程序云云，顯將我國稅務訴訟程序誤採為總額主義之結果，核與前揭判例意旨不符，自難採酌。
㈡實體方面：
即關於被繼承人生前委託其弟吳茂崧代為提領存款8,210,000元部分：本件被繼承人之弟吳茂崧於87年6月9日及9月4日，自被繼承人所有誠泰銀行城內分行第502271號帳戶提領現金4,410,000元及3,800,000元，此有誠泰銀行存提100萬元以上資料表附於原處分卷可稽，亦為上訴人所不爭，自堪信為真實。是以，自此現金流動之情形，客觀上已足認定被繼承人已將該合計8,210,000元之款項移轉予吳茂崧，並經吳茂崧允以受領，則被上訴人據以認定有贈與之事實，並非無稽。上訴人雖主張被繼承人生前因公務極為繁忙，常將私人瑣事，委託任職於同公司之弟吳茂崧代為辦理，上開二筆款項乃被繼承人委託吳茂崧代為領款，吳茂崧領取後即交付被繼承人，並非贈與云云。惟就此有利於己之事實，上訴人自應提出反證以實其說，況該二筆款項金額至巨，不致憑空散失，毋論是清償、消費、置產、醫療，均有跡證可供尋索，乃上訴人迄今均未能舉證以實其說，自無法採信其主張為真。又上開二筆款項之流動乃屬贈與，已經敘明於前，即非單純之「提領存款」，自無遺產及贈與稅法施行細則第13條之適用。綜上，上訴人仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷原處分與訴願決定，為一部不合法、一部無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠課稅要件事實存在之舉證責任，除稅法另有倒置之設計外，應由稽徵機關負舉證責任。
㈡被上訴人將系爭吳茂崧提領存款部分，以生前贈與名義納入
遺產，不符遺產及贈與稅法施行細則第13條之要件，原審未予糾正，亦有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違誤。
㈢本件遺產稅列報不計入遺產總額之現金，出售中外證券投資
價金及誠泰銀行領現二部分，非屬被繼承人重病期間動用，應由被上訴人負舉證責任，原審竟未予糾正。且查上訴人於原審審理過程中，業已提示本件相關證物如下：
⒈吳茂崧之談話筆錄；⒉吳茂崧87、88年綜合所得稅申報書及核定通知書；⒊臺大醫院函覆證明被繼承人吳翼贊住院期間及住院時之意識狀態。
然原審拒不採認上開證物，復未說明其不予採認之理由，其判決核有行政訴訟法第243條第1項不適用法規，及同條第2項第6款理由不備之違誤。
㈣被上訴人於本件所提證物，既不足證明系爭存款確由繼承人
取得、支配及使用，證諸實務案例，依舉重明輕原則自不得列入遺產總額核課遺產稅。
㈤被上訴人主張被繼承人處理自身財務，部屬或繼承人等必可
得知資金流向，其見解與社會常情、經驗法則明顯不符，原審未予糾正，其判決亦有行政訴訟法第243條第1項適用法規不當之違誤。
㈥查被上訴人贈與稅復查階段審查報告，是時承辦人員調查後
已認定非屬生前贈與，此份審查報告上訴人提出於原審供核，原審拒不採認復未說明理由，其判決核有行政訴訟法第243條第2項第6款理由不備之違誤。從而主張原判決有諸多違法，有廢棄重行審酌之必要。
六、本院之判斷：㈠程序爭議部分之判斷結論：
⒈本案上訴案涉及實體爭點為：「在被繼承人吳翼贊於87年
11月22日亡故之時點，其身後遺留、而應計入遺產稅稅捐客體之範圍」（若稅捐客體之範圍界定無誤，則由此延伸出來之稅基計算與被上訴人所為之補稅及裁罰處分即無違誤可言），而上訴人在原審之起訴時所主張之爭訟內容則包含以下數項：
⑴87年6月9日及同年9月4日由被繼承人之弟吳茂崧前後二
次自被繼承人在誠泰銀行帳戶提領之現金4,410,000元及3,800,000元（合計17,030,000元），應否計入遺產稅之稅捐客體。
⑵上訴人在申報遺產稅時，原先列入「不計入遺產總額」
欄位下、卻遭被上訴人在核定稅額時仍將之列入遺產稅稅捐客體之下列財產：
①現金23,580,000元。
②出售中外證券投資價金及自誠泰銀行提領現金之8,290,000元。
⒉而上開⑵之①「現金」與②「出售中外證券投資價金及自
誠泰銀行提領現金」部分，因為上訴人提起復查申請時未為主張，因此原判決本諸稅捐法制上之爭點原則，認為此部分起訴未經復查程序，其起訴不合法，而從程序上駁回其此部分之起訴。
⒊上訴意旨對此主張：「本案之訴訟標的為單一之遺產稅處
分之撤銷權，並無多數之訴訟標的存在，現全案既已經過復查程序，即符合復查前置原則之要求，故並無上述起訴不合法之情事，原審法院應為實體審理」云云。
⒋惟查目前稅捐法制採取爭點原則之理由在於：
⑴稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各
式稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生、申報及繳納作為。即使非屬週期稅，例如遺產稅者，雖然每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐之可能，但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點又難以預測，以致沒有資料可供查核（所以遺產及贈與稅法第23條才課遺產稅之納稅義務人自動申報遺產稅捐客體之義務，事後又留給稅捐機關至少二個月之調查期間，以便稅捐機關有時間確實掌握稅捐客體流向）。面對如此多之報繳及調查事務，稅捐機關人力有限，又面臨「資訊不對稱」之困境（因為大部分與稅捐核課有關之資料均掌握在人民之手中），如果沒有納稅義務人之合作，不可能有效完成稅捐之稽徵。但是偏偏稅捐又是一種「無對待給付」之公法上單方義務，因此一般而言，納稅義務人均有避稅之「誘因」存在。若放任此等現象，國家之主要財政收入即無法取得，現代國家負擔公共任務之財政基礎即行喪失，難以維繫國家制度之正常運作。因此在法制上必須確立「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，以利稅捐之稽徵。實則「稽徵經濟原則」乃是與「稅捐法定原則」及「量能課稅原則」併立之稅捐法制三大基本建制，極具重要性。由此亦可知，在稅捐法制上，人民權利與行政效率必須有所調和，其間有「成本效益」之衡量在其中。法院正是在這樣的認知下來解釋及操作現行稅法。
⑵此外上述「資訊不對稱」乃是針對稅捐客體事實而言，
在這個層面上，顯然是納稅義務人對此等資訊享有優勢地位。但是對個案中之稅法正確適用而言，又存在著另外一種「資訊不對稱」之現象。簡言之，稅法是一種高度技術化之法律，內容龐雜，闡釋或補充法規範之令函眾多，一般納稅義務人很難理解稅捐機關之法律見解，因此在很多情形下，也不能立即明瞭稅捐機關適用法令有無錯誤，此等法律知識的資訊不對稱現象，納稅義務人顯屬劣勢之一方。
⑶正是基於上開雙重「資訊不對稱」現實，一般而言，稅
捐之第一次核定，經常是形式的、權宜的，稅捐機關僅以納稅義務人提供之資料為基礎，為其核定基礎，而且通常不附有關「事實認定」及「法律適用」之說理（通常僅有稅單及核定通知書而已，而核定通知書之記載又極為簡略）。一般言之，只有在納稅義務人接到第一次核課之文書後，不服該稅額之核定結果，提出具體之事實及法律意見提起復查，稅捐機關才會在復查程序中，針對納稅義務人之主張內容，為實質認定及准駁，並表明於復查決定書，而也只有到此階段，爭議事項才可以被客觀認知及理解。
⑷所以上述之第一次核課，是一種權宜性的，形式性的決
定，再依稅捐稽徵法第21條及第28條之規定，由該二條規定內容可知，在核課期間內，徵納雙方均可不顧第一次核課之結果，另行徵課或申請退稅。
⑸而上述第一次核課之權宜性、形式性特徵，會讓特定稅
捐債務，在法定之核課期間內，始終處於流動狀態，徵納雙方對稅捐債務之界限都有機會重為爭執，直到某項具體爭執已經進入復查程序，在該爭執範圍內之事實內容及法律適用才得以固定下來。而其餘部分，立法者則參酌雙方各自享有資訊優勢之現實背景，有意讓其繼續處於流動狀態，直到核課期間屆滿，稅捐債務才確定下來。在這樣的法制結構下，爭點原則之採用勿寧是司法實務之最適決擇，不然現行法律即無從操作。
⒌而在「爭點原則」之法制設計基礎下，稅捐行政訴訟之訴
訟標的當然會被「爭點」分割而形成各自獨立之狀態，並分別認定其起訴是否違反復查前置程序。是以本案中原判決認定上開⑵之①「現金」與②「出售中外證券投資價金及自誠泰銀行提領現金」部分，上訴人在原審之起訴不合法，而從程序上駁回其起訴，自無違誤。上訴人此部分之上訴顯非有據，應予駁回。爰在此先行敘明之。
㈡實體爭議部分之判斷結論：
⒈依上開論述，本案上訴部分之實體爭點則餘一項，即：「
前揭由被繼承人之弟吳茂崧前後二次領自被繼承人在誠泰銀行帳戶之現金共計17,030,000元，應否計入遺產稅之稅捐客體內」。
⒉而這一爭點之法律判斷，從法律體系角度為邏輯推論，應
依循以下之步驟為之，但上訴意旨對此卻有誤會，爰就其錯誤之處，按推理步驟分述如下：
⑴按被上訴人首先認定該二筆款項為被繼承人吳翼贊生前
贈與其二親等旁系血親吳茂崧，因此被繼承人亡故時，該筆款項從民商法之角度言之，已非被繼承人「遺產」之一部。但依遺產及贈與稅法第15條第1項第2款之規定，被計入遺產稅之稅捐客體範圍內。
⑵此時爭訟雙方之攻防焦點應集中在：上述「贈與」待證
事實之真實性，而其客觀證明責任之配置，依舉證責任分配法則之通說（規範說），固應由稅捐稽徵機關承擔事證真偽不明之不利益。但資金移轉事實本身，對「贈與」事實而言，即是一個有效證明，足以使法院對此待證事實之真實性形成確信。此時上訴人可以舉反證「動搖」事實審法院已形成之確信，但其從未為任何擧證活動，則原審法院認定原處分此部分之規制決定合法，即無違誤可言。
⑶而上訴意旨卻無視於上開法律判斷體系，另引用遺產及
贈與稅法施行細則第13條之規定（即「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅」），主張本案被繼承人於87年6月9日及同年9月4日並未處於「無法處理事務」狀態，而吳茂崧並不是取得上開二筆款項之所有權，而僅是受被繼承人之託，代為領取該二筆款項，所以該二筆款項不應計入遺產稅之稅捐客體範圍內云云。然而：
①「吳茂崧領取存款時到底是受託代為領取」，還是「
因吳翼贊將款項贈與之，而持吳翼贊之證明文件直接領款，歸入自己名下」。早在上述事實認定階段，即應為作成判斷。
②而且若在該階段，稅捐機關無法證明「贈與」為真正
，則該等款項在被繼承人死亡時，不僅不會被列入遺產，而且也不會列入遺產稅之稅捐客體。此時才有進一步討論有無適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，將該等財產重新納入「遺產稅稅捐客體」之餘地。
③現上訴意旨直接跳過前階段之事實爭議，而去主張「
在給定前階段事實無法證明之條件下，才有爭議必要」之後階段事實，顯有法理推論上之嚴重錯誤。則其主張內容更不足以據為推翻原判決判斷結論之合法理由。
㈢基上所述，本案原判決並無違背法令之處，上訴論旨指摘原
判決違誤，求予廢棄，其論述內容於法無據，是其上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 14 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 6 月 15 日
書記官 莊 俊 亨