最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01069號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 陳青雲 會計師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○ 送達處所同上
送達代收人 丙○○ 送達處所同
上上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年10月19日臺北高等行政法院93年度訴字第2216號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人上訴意旨略以：㈠經查財政部民國（下同）87年9月21日台財稅第000000000號函規定：「本部及各權責機關在民國87年8月20日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入87年版『所得稅法令彙編』者，自民國87年11月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」故依上述解釋函令，財政部69年5月8日台財稅第33694號函及81年5月29日台財稅第000000000號函，於87年11月1日前（行為時）仍為有效之租稅法令規定。㈡依行為時公司法第238條規定：「左列金額，應累積為資本公積．．．二、每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。三、處分資產之溢價收入．．．。」另依同法第241條第1項規定：「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」又依行為時財政部81年5月29日台財稅第000000000號函規定：「核釋股份有限公司組織之營利事業以處分固定資產(土地)之溢價收入列入資本公積轉增資，有關股東取得之記名股票課稅疑義。說明：二、股份有限公司處分固定資產(土地)之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」且依行為時財政部69年5月8日台財稅第33694號函規定：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。故是項所得，係屬證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定：自中華民國79年1月1日，證券交易所得停止課徵所得稅。」經查，本案台灣坩堝股份有限公司（下稱坩堝公司）87年1月1日帳列土地金額新臺幣（下同）11,448,910元，於87年2月11日向國有財產局標得位於臺北縣○○鄉○○段○○段○○○○○○號土地，價款19,536,000元，另於87年6月1日辦理土地重估價，其重估價金額196,582,090元，帳列土地金額；並將土地重估價196,582,090元，扣除土地增值稅準備114,116,589元後之金額82,465,501元帳列資本公積-土地重估增值；另於87年7月14日將上述資本公積中80,000,000元辦理資本公積轉增資按股東原有股份之比例配發新股；另於87年7月20日，將位於臺北縣○○鄉○○段○○段411、
412、413、413-4、414-1、491、491-2、492地號等八筆土地，以317,300,000元出售予上訴人及李植淇，產生財產交易增益89,733,000元，連同多估之土地增值稅準備5,823,849元（原預估土地增值稅準備114,116,589元減實際繳納之土地增值稅108,292,740元後之金額5,823,849元，亦應轉列資本公積-土地重估增值），兩者合計95,556,849元於87年10月4日轉列資本公積（其中89,733,000元轉列資本公積-處分資產之溢價收入，另5,823,849元轉列資本公積-土地重估增值），並於87年10月5日將資本公積餘額98,022,350元，其中98,000,000元辦理資本公積轉增資按股東原持股比例配發新股；此一以資本公積轉增資配發新股之行為，完全符合行為時財政部81年5月29日台財稅第000000000號函免課所得稅之規定。㈢坩堝公司復於87年10月6日辦理減資178,000,000元，其中2,158,333元係用於彌補以往年度累積虧損，而實際用於減資發還股東僅170,000,000元，此為兩造所不爭，然減資發還股東之金額中4,800,000元，上訴人主張為原始資本之退還當無所得可言；縱依行為時公司法第168條第1項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份，減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」故減資發還股東之金額中，亦應有部分屬原始資本之退還。另88,289,350元其資本公積之性質為行為時公司法第238條第2款「每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額」，其餘部分為因第3款「處分資產之溢價收入」所產生之資本公積，依臺北高等行政法院89年度訴字第726號判決、高雄高等行政法院89年度訴字第385號、90年度訴字第1816號判決，均認不應併入股東個人綜合所得課徵所得稅。㈣依司法院釋字第525號解釋意旨：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」故本案既非盈餘分配，即無所得稅課徵問題，被上訴人擅自變更適用法令之見解，違反信賴保護原則。㈤我國憲法第19條明定：「人民有依法律納稅之義務。」亦即揭示租稅法定主義之意旨。由於課稅乃是侵害人民之財產權，並限制人民經濟自由，故有關之核課與徵收，均應以法律為根據，故租稅法定主義的機能，除保障人民財產權外，並有維護法律安定性及國民經濟生活的預測可能性的機能。又依租稅法定主義原則，人民的稅捐負擔應依實現稅捐構成要件時的法律狀態決定之，不得以已經過去之行為或事實關係，以溯及生效的法律，而使人民處於更不利的法律地位，如此將違反租稅法定主義原則。另依行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」經查本案坩堝公司以土地重估增值及出售土地利得轉列資本公積，並利用資本公積轉增資配發新股，俟後公司並辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，依行為時之法律規定，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質，係屬證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定：
停止課徵所得稅。據此，被上訴人實不得假藉實質課稅原則，而超越法律規定的文義範圍，以類推適用方式創設或加重人民的負擔。此將嚴重違反租稅法定主義、法律不溯及既往及信賴保護原則，且為憲法所不許。㈥綜上所述，實質課稅原則並不允許作為認定一項根本不存在的事實關係的依據，縱使，納稅義務人選擇稅法規定以外的法律形式，以避免滿足課稅要件時，即屬合法減免稅負的行為，被上訴人不得援引實質課稅原則，以其經濟上結果相同為理由，將納稅義務人所選擇的法律形式，以指鹿為馬方式，擬制視為具備稅法規定的法律形式，而加以課稅，此舉恐有流於濫用課稅權而妨害法律安定性與國民經濟生活的預測可能性之虞，更有違反租稅法定主義及信賴保護原則。爰請求將原判決關於不利上訴人部分均廢棄。
二、被上訴人則以：㈠查上訴人及李植淇於87年10月21日出售臺北縣○○鄉○○段○○段411、412、413、491、491-2、492、413-4、414-1、491-3、413-3地號等10筆土地，除491-3、413-3等2筆地號土地係李植淇個人於87年4月2日向國有財產局購買取得外，其餘8筆土地則由上訴人與李植淇於87年8月26日向坩堝公司購入，購入後不及2個月即連同李植淇個人向國有財產局購買之491-3、413-3地號2筆土地共10筆土地，一併出售予家欣建設事業股份有限公司（下稱家欣公司），其售價高達594,820,000元，假藉由公司將土地暫行出售與股東，實則係將公司土地逕出售予第三人（即家欣公司）獲利。㈡坩堝公司原資本額4,800,000元，其公司名下土地臺北縣○○鄉○○段○○段411、412、413、491、491-2等地號土地係62年取得，411、412、413、491、491-2等5筆地號土地係於67年取得，414-1地號土地於86年取得，413-4地號土地係87年取得，該公司於87年7月1日辦理土地重估，重估增值淨額82,465,501元，該公司將土地重估增值80,000,000元轉入資本公積後增資，致87年7月14日資本額增為84,800,000元，爾後該公司87年10月5日將8筆土地售予上訴人與李植淇（售價317,300,000元），經實繳土地增值稅108,292,740元，處分土地利益89,733,000元（售價317,300,000元-土地重估後成本227,567,000元），經該公司以出售土地利益轉列資本公積及原帳列土地重估增值之資本公積作第2次增資，另增加資本98,000,000元，是87年10月5日合計資本額為182,800,000元（84,800,000元+98,000,000元），坩堝公司於短短2個月連續辦理資本公積轉增資後，隨即辦理減資178,000,000元，並於87年10月27日同時向臺灣省政府建設廳提出增資、減資之申請，資本額回復為4,800,000元。
㈢上訴人主張該公司減資實際發還股東僅170,000,000元，其與配偶依持股比例，各分得25,500,000元及20,400,000元，且減資發還股東金額中4,800,000元係原始資本之退還當無所得可言；另88,289,350元屬資本公積之性質，為行為時公司法第238條第2款規定資產重估溢額，為股東資產之重新確認或取回，均不能算入股東所得乙節。查本件經原審法院以坩堝公司減資發還股東現金明細表、存匯款往來明細表及相關資料，核認坩堝公司減資款僅170,000,000元，判決訴願決定及原處分（復查決定）有關上訴人及配偶取得系爭減資款超過25,500,000元及20,400,000元部分撤銷，為被上訴人所不爭，惟本件坩堝公司辦理2次增資後辦理減資，資本額回復為原始資本額4,800,000元，嗣後將系爭土地出售與家欣公司，出售土地利得已全部實現，非僅停留於資產重估階段，且原始資本額亦未變動，被上訴人依上訴人及配偶實際經濟利得予以核課所得並無不合，上訴人主張坩堝公司所發減資款，尚含原始資本額及資產重估部分均不得計入所得課稅，顯係對法令誤解，其主張核不足採。㈣至上訴人主張系爭營利所得係以資本公積轉增資股票屬股本轉讓性質，應適用財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋規定認定為證券交易所得乙節，查依公司法第163條至第165條、第168條意旨，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在消除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，故免予計入當年度所得課徵所得稅（參照財政部81年5月29日台財稅第0000000000號函釋意旨），但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。上訴人引用財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為。」云云，係違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，尚難加以適用；另按財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋意旨係謂「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」本件坩堝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，並非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得，而依所得稅法第4條之1規定，停止課徵所得稅。被上訴人予以補徵該公司股東營利所得及裁罰，並無不合等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人及配偶取自坩堝公司減資分配之營利所得部分：㈠按行為時公司法第238條第3款規定：公司因處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，是公司因處分資產之溢價收入轉列資本公積並辦理增資，而配發予股東之股票，為股東之新利得，除其財富已經實現外，且係獨立於原有公司資本以外新產生之財富，為公司創造後分配予股東之利得，符合股東原始投資營利動機，自應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，自不具股票轉讓之性質。況公司因減資而減少之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，亦有違證券交易所得免稅之規範目的。故財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1款規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」84年3月22日台財稅第000000000號函釋：「公司辦理清算．．．
以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額…此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」及86年9月13日台財稅第000000000號函釋：「關於００股份有限公司兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票應如何課稅一案，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定辦理。」核與前開法律規定意旨相符，並未違反法律保留原則，自得予以援用。㈡查坩堝公司原資本額為4,800,000元，其所有臺北縣○○鄉○○段○○段○○○○號土地係62年取得，同小段411、412、413、491、491之2等5筆地號土地係於67年取得，414之1地號土地於86年取得，413之4地號土地係87年度取得，該公司於87年7月1日辦理土地重估，重估增值淨額82,465,501元，該公司將土地重估增值80,000,000元轉列資本公積並辦理增資後，於同年10月5日將前開八筆土地出售予上訴人與訴外人李植淇，復將前開出售土地利益轉列資本公積及原帳列土地重估增值之資本公積作第二次增資，再增加資本98,000,000元，旋於同年10月6日辦理減資178,000,000元，實際發還股東金額計170,000,000元，上訴人與其配偶依持股比例，各分得25,500,000元及20,400,000元等情，有坩堝公司之土地重估計算表、土地重估增值轉列資本公積明細表、87年7月1日股東臨時會議紀錄及董事會議事錄、第二次增資會計師查核報告書、資、股東名簿、資本公積轉增資配股明細表及減資後股東持有股份明細表附原處分卷，並有上訴人所提坩堝公司減資發還股東現金之明細表、存匯款往來明細表附原審卷可證，堪信為真實。㈢復查，公司減資有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，依卷附被上訴人所提坩堝公司87年度年度營利事業所得稅結算申報書所載，該公司87年度申報之課稅所得額為785,851元，該公司先後於87年7月1日、10月5日將資本公積轉增資，隨即於同年10月6日辦理減資，其間當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司尚無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，營利事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟依前所述，坩堝公司先後於87年7月、10月間增資後，旋於同年10月間辦理減資，短短數月期間，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，並無符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽無訛。㈣綜上事證，足認坩堝公司係利用土地重估增值轉列資本公積增資，再將該土地出售，並以其溢價收入轉列資本公積增資後，旋再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東。故被上訴人以上訴人及其配偶於87年度取得坩堝公司減資後配發之現金為股東營利所得，應課徵所得稅，揆諸前揭規定及函釋意旨，原無不合。惟按個人綜合所得稅之課徵以收付實現為原則，坩堝公司雖減資178,000,000元，然實際發還股東金額計170,000,000元，上訴人與其配偶依持股比例，僅各分得25,500,000元及20,400,000元，此有上訴人所提前揭坩堝公司減資發還股東現金明細表及存匯款往來存摺可稽，被上訴人逕按坩堝公司辦理減資178,000,000元為歸課營利所得之基礎，尚有未洽，上訴人與其配偶此部分營利所得應各核減為25,500,000元及20,400,000元。㈤上訴人雖主張其與配偶獲自坩堝公司因減資而發放之前開股款，依財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋意旨，係屬股票轉讓行為，應免徵所得稅云云。惟按，「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」為公司法第168條第1項所明定，足認公司辦理減資，為股份之銷除，並不具備交易之性質，其非股票之轉讓至明。財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋意旨：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」核與前揭法律規定意旨不符，亦違反實質課稅原則，依法本應不予援用，況該函釋亦經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函釋認與前開84年3月22日台財稅第000000000號函核釋意旨不一，並易引發租稅規避，不符公平原則，而免列於所得稅法令彙編（87年版）在案，上訴人再援引前開函釋，認本件應屬證券交易所得，自不足採。又查，坩堝公司先後辦理增資、減資金額均為178,000,000元，尚未涉及股東原始股本，公司原有資本額並未減少，上訴人主張減資發還股東金額中4,800,000元，為原始資本之退還，當無所得云云，亦無足取。至上訴人及配偶取自坩堝公司隱匿售地利益之營利所得部分：本件被上訴人以坩堝公司於87年間將所有前開八筆土地出售予股東即上訴人及李植淇，雙方於87年7月20日訂立買賣契約，不滿2個月，上訴人及李植淇又將前開土地出售予家欣公司，並於同年9月18日訂立買賣契約書，惟家欣公司早於同年7月2日、7月25日即交付價款支票與坩堝公司，顯違常情，因認家欣公司購地對象為坩堝公司，藉轉手上訴人及李植淇以個人名義出售，而隱匿原屬坩堝公司之售地利益187,768,554元，故按股東持股比例，歸課各股東當年度營利所得，並核定上訴人及其配偶之營利所得額各28,165,283元、22,532,226元，固非無見；惟按，所得稅法第66條之9條第1項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」即自87年度起，公司之未分配盈餘已無所得稅法第76條之1規定強制歸戶課稅之適用，是坩堝公司隱匿原屬其所有之前開售地利益187,768,554元，致少計87年度未分配盈餘，被上訴人應依前揭所得稅法第66條之9第1項規定辦理，就其隱匿之前開盈餘併入該公司當年度未分配盈餘計算而加徵10％營利事業所得稅，始為適法。況被上訴人於原審審理時，亦自承並未查得其他證據足資證明坩堝公司已將前開售地利益實際分配盈餘予各股東等情在卷，則被上訴人逕以坩堝公司隱匿前開售地利益，即按該公司股東持股比例，核定上訴人與及配偶有前開營利所得，而併課上訴人87年度綜合所得稅，尚嫌率斷，被上訴人核定上訴人與其配偶此部分營利所得各28,165,283元、22,532,226元，應予核減。罰鍰部分：上訴人雖主張其因信賴財政部前揭69年函釋，認其與配偶取自坩堝公司減資分配之股款為證券交易所得，故未申報所得稅，並無故意、過失云云。惟查，上訴人為坩堝公司之大股東，且擔任董事職務，而參與及掌握該公司重大決策之決定，坩堝公司利用連續增減資方法，將公司出售土地增益分配予各股東之事實，上訴人自不得諉為不知，況前開「增減資」之安排，純粹是稅法專業人士利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排，上訴人及其配偶既有取得前開營利所得之事實，上訴人卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，上訴人執稱其並無故意、過失，不應受罰，尚無足取。綜上所述，上訴人87年度綜合所得稅結算申報，漏未申報其與配偶取自坩堝公司之營利所得應各為25,500,000元、20,400,000元，被上訴人核定上訴人與其配偶之營利所得在此數額內，為有理由，訴願決定於此範圍部分予以維持，尚無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由；至原處分核定超過前開數額部分，即非有據，上訴人執此指摘，為有理由，應予撤銷。又上訴人既有漏報前開營利所得，被上訴人依據前揭所得稅法第110條第1項規定對上訴人處以漏稅罰鍰，原無不合，惟依前所述，被上訴人核定上訴人漏報之營利所得數額，既有違誤，則其據以裁處之罰鍰金額19,488,300元，亦有未洽，因罰鍰處分涉及被上訴人裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，另由被上訴人為適當之裁罰處分，因而為上訴人一部有理由，一部無理由之判決。
四、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」「納稅義務人之配偶．．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為所得稅法第14條第1項第1類第1款、第15條第1項所明定。查股份有限公司出售其所有之土地及廠房所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，經股東會決議，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第239條第1項及第241條參照），其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質有間。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。本件上訴人87年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其本人與配偶陳玉霞取自坩堝公司營利所得計4筆，合計98,757,509元，違反所得稅法第71條第1項規定，案經被上訴人查得，核定併課其當年度綜合所得稅，核定其綜合所得總額為100,289,102元，淨額為99,607,102元，除補徵稅款38,976,633元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按漏稅額處0.5倍罰鍰計19,488,300元（計至百元）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。㈡財政部69年5月9日台財稅第33694號、81年5月29日台財稅第000000000號函釋，並未列入87年版「所得稅法令彙編」，則該二號函釋自87年11月1日起即失其效力，並非後釋示變更前釋示之見解，並無司法院釋字第287號解釋之適用；又本件上訴人係於88年間辦理87年度綜合所得稅結算申報，於申報時上開函釋既已失效，原審判決未予引用，並無判決不適用法規之違誤。㈢公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，固不限於授益行政處分之撤銷或廢止，行政法規之廢止或變更仍有其適用，惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護（司法院釋字第525號解釋文參照）。因此，受規範對象如以迂迴之方法達到規避稅捐之負擔時，其信賴即有瑕疵而不值得保護。再以當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅負者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅兩者仍有別。查坩堝公司利用土地重估增值轉列資本公積增資，再將該土地出售，並以其溢價收入轉列資本公積增資後，旋再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東，依其持股比例受益，而上訴人或坩堝公司等，復無法對於上開公司悖於常情之增減資行為有何合理之說明及反證該等行為之非屬脫法行為，而上訴人為坩堝公司之股東，均有參與且同意該公司藉由增資旋即減資方式，以規避股東原應負擔之稅負，顯係以不正當方法逃漏稅，該行為即不值得保護。原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏報事實，而核定課徵上訴人綜合所得稅，與租稅法定主義、信賴原則均無違背。原審綜合全辯論意旨及調查證據之結果，以個人綜合所得稅之課徵以收付實現為原則，坩堝公司雖減資178,000,000元，然實際發還股東金額計170,000,000元，上訴人與其配偶依持股比例，僅各分得25,500,000元及20,400,000元，被上訴人逕按坩堝公司辦理減資178,000,000元為歸課營利所得之基礎，尚有未洽，上訴人與其配偶此部分營利所得應各核減為25,500,000元及20,400,000元，並無不合，業就其得心證之理由及上訴人所主張各點何以不採，均已詳加論述，認事用法核無違誤。至上訴人主張之臺北高等行政法院89年度訴字第726號判決、高雄高等行政法院89年度訴字第385號、90年度訴字第1816號判決，均屬個案，並無拘束本院之效力，附此說明。㈣綜上所述，原判決認訴願決定及原處分關於核定上訴人與配偶陳玉霞之營利所得於25,500,000元及20,400,000元部分均無不合，予以維持，逾此部分予以撤銷，而為上訴人一部有理由，一部無理由之判決，核無違誤，上訴意旨就其不利判決部分，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。至罰鍰處分部分，原判決以被上訴人核定上訴人漏報之營利所得數額，既有違誤，則其據以裁處之罰鍰金額即有未洽，且因罰鍰處分涉及被上訴人裁量權之行使，乃將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，著由被上訴人另為適法之處分，不在本件審理範圍，併此敘明。
五、 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 21 日
第三庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 陳 秀 美法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 6 月 21 日
書記官 王 史 民