最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01071號上 訴 人 祭祀公業吳種德堂代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國94年11月24日臺中高等行政法院94年度訴字第380號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）87年間給付不屬扣繳範圍之其他所得新臺幣（下同）6,000,000元，逾期未申報免扣繳憑單，經被上訴人所屬南投縣分局查獲並限期補報，逾期仍未補報，被上訴人乃依所得稅法第111條第2項規定，按所給付之金額處5%之罰鍰300,000元，上訴人不服，申經復查，未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠祭祀公業僅為某死亡者後裔公同共有祀產之總稱，尚難認為
多數人組織之團體，縱設有管理人，亦不屬非法人團體，經最高法院39年台上字第364號等判例及該院65年度第2次民庭總會決議闡述在案，是祭祀公業吳種德堂當非屬行為時所得稅法第88條第1項第2款所規定之機關或團體，上訴人非同法第89條第1項第2款所謂之扣繳義務人，是被上訴人認上訴人未依法扣繳稅款並申報扣繳憑單而處以罰鍰，顯屬違法。又上訴人行為時尚未有前行政法院88年判字4234號判決，被上訴人援引作為處罰依據，有違行政程序法第8條之規定。
㈡祭祀公業吳種德堂並不等同吳炳和，被上訴人將祭祀公業吳
種德堂視同吳炳和，僅發出一件通知函給吳炳和個人，而未發文給祭祀公業吳種德堂，被上訴人未表明法定代理人之身分，即係向吳炳和個人為送達，自不生對祭祀公業吳種德堂送達之效力，與所得稅法第111條第2項後段科處罰鍰之要件不合，原處分顯然違法，請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，以符法制等語。
三、被上訴人則以：祭祀公業雖非民事訴訟法第40條第3項所謂非法人團體，惟祭祀公業擁有一定財產，並有多數之派下員，社會上常以其名義從事一定之經濟活動，實務上亦承認祭祀公業得為稅捐之權利主體，又稅法所規範者為個人、法人機關團體所為之經濟事實，此與民事訴訟法規定非法人團體有無當事人之能力無涉，祭祀公業縱於訴訟法上認不得以其名義起訴或被訴，然不得以此即謂非屬稅法上所規定之權利主體。所得稅法第88條及第89條所指機關、團體或事業，包括非法人團體，故不論其為人合團體或資合團體，凡設有代表人或管理人，有一定之名稱及目的，並支配有一定之財產者，即得視為非法人團體，有最高行政法院88年度判字第4234號判決可資參照。上訴人給付系爭其他所得雖不屬扣繳範圍，依所得稅法第89條第3項規定，仍應於次年1月底前列單申報免扣繳憑單，上訴人未依規定申報，且經被上訴人責其補報，仍拒未辦理，被上訴人依所得稅法第111條第2項後段規定按給付金額6,000,000元處5%罰鍰300,000元並無違誤。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠祭祀公業雖非民事訴訟法第40條第3項所謂非法人團體，惟
祭祀公業擁有一定財產，並有多數之派下員，社會上常以其名義從事一定之經濟活動，實務上亦承認祭祀公業得為稅捐之權利主體，又稅法所欲掌握者為個人、法人機關團體所為表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀（見最高行政法院82年9月15日庭長評事聯席決議），此與民事訴訟法規定非法人團體有無當事人之能力無涉，祭祀公業縱於訴訟法上認不得以其名義起訴或被訴，然不得以此即謂非屬稅法上所規定之權利主體。所得稅法第88條及第89條所指機關、團體或事業，包括非法人團體，故不論其為人合團體或資合團體，凡設有代表人或管理人，有一定之名稱及目的，並支配有一定之財產者，即得視為非法人團體，此有最高行政法院88年度判字第4234號判決可資參照，亦與上訴人所提出之最高法院39年台上字第364號、74年台上字第1359號判例及最高法院65年度決議，認為祭祀公業本身並非法人，並無權利能力，不能為權利之主體，不相齟齬，此觀所得稅法第89條第3項規定，將公私機關、團體與學校並列，亦可對照自明，從而上訴人給付系爭其他所得雖不屬扣繳範圍，依所得稅法第89條第3項規定，仍應於次年1月底前列單申報免扣繳憑單，上訴人未依規定申報，且經被上訴人責其補報，仍拒未辦理，被上訴人依首揭所得稅法第111條第2項後段規定按給付金額6,000,000元處5%罰鍰300,000元並無違誤，上訴人上開主張並非可採。
㈡又財政部台灣省中區國稅局南投縣分局88年11月29日中區國
稅投縣密字第880019251號函其受文者記載為：「祭祀公業吳種德堂（吳炳和，地址：名間鄉中山村頂廓巷6號）」，查吳炳和係祭祀公業吳種德堂之管理人，被上訴人向吳炳和所住之南投縣名間鄉中山村頂廓巷6號為送達通知，依稅捐稽徵法第19條第1項前段規定並無不合，復與90年1月1日始施行之行政程序法第69條第2項及第72條第1項前段之規定亦無不合，上訴人主張祭祀公業吳種德堂並不等同吳炳和，被上訴人將祭祀公業吳種德堂視同吳炳和，僅發出一件通知函給吳炳和個人，而未發文給祭祀公業吳種德堂，被上訴人未表明法定代理人之身分，即係向吳炳和個人為送達，自不生對祭祀公業吳種德堂送達之效力乙節，亦非可採。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨除重複其於原審之主張外，略謂：㈠原審引用鈞院88年度判字第4234號判決，認為祭祀公業為團體。惟查該判決係謂：「設有代表人或管理人，有一定之名稱及目的，並支配有一定之財產者，得視為非法人團體」，則「無一定之目的」者，即不能視為團體。祭祀公業吳種德堂僅係享祀者後裔公同共有祀產之總稱，並無一定之目的，自不能謂為非法人團體。上訴人在原審曾作此主張，惟原判決並未置理，並未於判決理由說明不足採納之理由，是為判決不備理由。㈡上訴人在原審曾主張上訴人信賴最高法院39年台上字第364號等判例及該院65年度第2次民庭總會決議，因而認為祭祀公業並非團體，不必申報免扣繳憑單，自屬正當合理之信賴，依行政程序法第8條之規定，應受保護，原審援引嗣後才出現的鈞院88年判字4234號判決，追溯認定祭祀公業「有申報免扣繳憑單之義務」有違行政程序法第8條，且原判決內亦隻字未說明為何不足採納之理由，已有判決不備理由之違法。㈢被上訴人88年11月29日之補辦通知函，未合法送達予祭祀公業吳種德堂，與所得稅法第111條第2項下段科處罰鍰之要件不合，故被上訴人向祭祀公業吳種德堂科處新臺幣300,000元罰鍰，為違法之處分。原審認被上訴人之送達為合法云云，亦屬判決違背法令。為此請求廢棄原判決，發回更審等語。
六、本院按：㈠本案上訴人為祭祀公業，而經被上訴人認定為所得稅法第89
條第3項所定之「申報人」，必須在給付特定範圍之財物予第三人以後，對國家踐行申報義務，同時開立扣繳憑單予該第三人。而上訴人於87年間實際支付違約金6,000,000元予第三人陳金課及林益安時，卻未踐行上開申報及開立免扣繳憑單之義務，且經被上訴人通知依限補報後，仍未踐行被上訴人之該等誡命指示，因此被上訴人乃依所得稅法第111條第2項之規定，對上訴人課以「按所給付金額5%計算」之罰鍰300,000元。而上訴意旨之爭執重點則在於：
⒈其認祭祀公業非屬所得稅法第89條第3項所規範之『團體
』或『事業』，因此不具有『申報』義務人之身分，當然也無因違反申報義務而受行政罰之可能。
⒉又被上訴人命其依限補報之通知，因為送達處所有誤，未經合法送達，所以裁罰要件亦不具備。
則本案法院所須斟酌者不外是：⑴「祭祀公業是否具有所得稅法第89條第3項所指之『團體』或『事業』資格。⑵本案中被上訴人命上訴人依限補報之通知是否有經合法送達。
㈡而判斷上述第一項法律爭點，首須闡明之法理觀點為：
⒈社會之組成除了自然人以外，還有很多的團體組織，而「
團體組織」之自然定義，不外是「因特定目標而形成之人物有機結合，而在踐行存在目標之範圍內，維持此等人物結合關係者」。其範圍遠比實證法所定義之「權利主體」（其實從更嚴謹之用語應是「權利義務主體」，以下均簡稱權利主體）來的廣泛。簡言之，社會意義下之「團體組織」是一個較大的集合，其內「包含」依實證法所定義之「權利主體」。
⒉行政法上所稱之「權利能力」（落實在稅法上，即是「稅
捐主體」資格之取得），基本上與民商法上所稱之「權利能力」，雖然使用同樣的法律文字來描述，但隱藏在文字之法律意涵全然不同。因為二者在塑造法律概念過程中，所取向之規範目標完全不同。
⑴在民商法之領域，「權利能力」法律概念之塑造，是在
決定私人生活中（主要為私經濟活動），得受領法律所定權利或義務之適格主體，以「保護人格發展」與「維持交易安全」為其目標。
⑵而行政法上「權利能力」之賦與，則是從行政管制上之
有效及便利為著眼點，而決定那些社會團體組織須協助行政機關進行公法上之管制與服務。這與民商法上之「人格維護」與「交易安全保障」，是全然不同之概念。
㈢在上開法理基礎下，本件上訴意旨中有關第一項之爭點部分即非可採，爰分述其理由如下：
⒈「祭祀公業」既然是設立者將其所有之一定範圍財產，不
以遺產之形式由繼承人繼承，而為了將來後代子孫祭祀或退居鄉里時，日用不虞匱乏之目的，將該等財產獨立於自身以外，設立管理組織，以管理人來管理此等財產，並在存續目的範圍內，讓此等人物結合形式持續維持下去，當然符合自然意義下之「團體組織」定義。
⒉而此等團體既然有管理人而獨立於其團體成員以外，實際
執行團體存續目的之事務。則具有行政法性質之實證法自然可以課予其協助國家機關踐行公法管制目標之作為義務。
⒊所得稅法第89條第3項所定之「申報制度」，乃是為了便
利國家對稅源之確實掌握，而課予社會組織的一種義務，而且此等義務之發生，並不以該社會組織所給付之對象眾多，給付次數頻繁為必要。義務內容之強度極高，是否容易造成人民之不便，固然在立法政策上尚有討論之空間。
不過在給定之現實法制環境下，此等義務仍然為社會上各式團體組織所應承擔之公法上義務。
⒋故本案之上訴人當然應定性為所得稅法第89條第3項所稱
之「團體」，而有申報及開立免扣繳憑單之義務產生。㈣至於上訴人主張之第二項爭點部分，由於被上訴人之通知，
其文書內容所載之受文者確為「上訴人」（只不過同時載明其當時之管理人姓名「吳炳和」），而吳炳和實際也於88年11月30日收受上開通知，此有附於原處分卷內之郵務收件回執為證，至此已可確定該通知業經合法送達，此時並沒有再討論送達處所是否符合法律規定之必要（一般而言只有在討論寄存送達是否合法時，才有必要考慮送達處所是否符合法律之規定）。上訴人此部分法律主張亦非可採。
㈤綜上所述，本案原判決並無違背法令之處，上訴論旨指摘原
判決違誤，求予廢棄，其論述內容於法無據，是其上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 21 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 6 月 22 日
書記官 莊 俊 亨