最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01086號上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年11月30日高雄高等行政法院94年度訴字第132號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由本件被上訴人在原審起訴主張：上訴人以被上訴人於民國87年10月30日將其所有未上市之致和證券股份有限公司（下稱致和公司）股票667,920股，以每股新臺幣（下同）10元之價格，出售予其弟陳建全，成交總金額6,679,200元，認為被上訴人涉及二親等以內親屬間財產之買賣，依行為時遺產及贈與稅法第5條第6款規定，應以贈與論，乃通知被上訴人補申報贈與稅。經被上訴人依限出具說明系爭股票移轉係屬信託關係，非屬贈與，因上訴人不予採信，遂核定被上訴人87年度贈與總額及應納稅額。惟被上訴人係因87年間於美國因連帶保證債務遭起訴求償，為免在台灣之財產遭受波及，乃將系爭股票移轉登記在陳建全名下，由其受託保管，渠等間之法律關係為信託行為，並非買賣，應無遺產及贈與稅法第5條第6款規定之適用等情，爰請判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
上訴人則以：被上訴人於87年10月30日出售致和公司股票667,920股予其弟陳建全，經上訴人所屬佳里稽徵所函請其於文到10日內申報贈與稅或提示已支付及收受價款之確實證明。被上訴人雖主張系爭股票係信託予陳建全，惟其係於91年10月4日即佳里稽徵所通知申報贈與稅後，始向致和公司申請補正為信託財產，是其補辦信託登記行為，顯係臨訟補具，實不足採。上訴人依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，核定其應納之贈與稅額，並無不合等語，資為抗辯。
原審判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，係以：被上訴人於87年10月30日將其所有未上市之致和公司股票667,920股，以每股10元出售予其弟陳建全，成交總金額6,679,200元，經上訴人所屬佳里稽徵所查獲，以被上訴人涉及二親等以內親屬間財產之買賣，依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，應以贈與論，通知被上訴人補申報贈與稅，被上訴人依限於91年10月4日出具說明，系爭股票移轉係屬信託關係，非屬贈與。上訴人以被上訴人所提示事證不足採信，乃按贈與日致和公司資產淨值每股21.54元，核定贈與金額14,386,602元，嗣經更正贈與日該公司資產淨值每股11.8715元，贈與金額為7,929,212元，加計本年度前次贈與額900,000元，更正核定本年度贈與總額8,829,212元，淨額為7,829,212元，應納稅額1,128,887元。經查，系爭股票係由被上訴人於86年4月18日向沈春暉購得（交割日期同年月22日），而購買該股票之資金，係由被上訴人之弟陳建全代理被上訴人向薛年貞借入9,400,000元（該借用款項係以薛百雅、蘇秀蘭名義匯入陳建全銀行帳戶，其中7,520,000元為被上訴人所借用，其餘為陳建全、陳建興所借用），再由陳建全代為支付股款給沈春暉，其中被上訴人購買股數400,000股，每股18.8元，股款共計7,520,000元，其餘為被上訴人之弟陳建全、陳建興之配偶王麗櫻、李宛真各購買50,000股，股價各940,000元，總價合計9,400,000元；被上訴人為清償上開借款，乃於86年4月25日以其母陳王玉里之名義，向農民銀行永康分行抵押借款2,000,000元及7,000,000元，合計9,000,000元，並於同日將其上開借款7,520,000元，加計利息13,700元，及代償其弟陳建興妻所購股款940,000元，加計利息1,713元，合計8,475,413元，匯入其弟陳建全帳戶，再由陳建全連同其妻自己所欠之股款940,000元，加計利息1,713元，總計9,417,126元匯還給薛年貞，翌日陳建興即經由陳建全將被上訴人代償之941,713元股款，匯還被上訴人；嗣至87年6月6日及同年月10日被上訴人分別將美金9,999,418元及12,499,424元，合計22,498,842元（扣除銀行手續費後淨額）匯入陳王玉里之農民銀行美金帳戶，再委託陳建全自陳王玉里之美金帳戶提領225,000元兌換成新臺幣償還農民銀行上開7,000,000元貸款等情，業據被上訴人陳明在卷，核與證人陳建全及陳王玉里所述：被上訴人購買系爭股票之資金，係由陳建全代為處理，並以陳王玉里之名義在農民銀行永康分行開立帳戶，供被上訴人使用乙節相符；此外，復有陳建全農民銀行永康分行00000000000號帳戶存摺、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、陳王玉里農民銀行永康分行00000000000號帳戶存摺、農民銀行匯款申請書代收入傳票、陳王玉里農民銀行台南分行00000000000號美金存款帳戶存摺、農民銀行永康分行出具上開700萬元貸款清償明細表等影本附卷足稽，洵堪認定。由被上訴人購買系爭股票之資金籌措及償還借款之本息等流程觀之，足見被上訴人確因長期居住美國，不方便處理國內事務，故由其弟陳建全代為處理系爭股票買賣事宜，並以其母陳王玉里之名義開立上開農民銀行帳號，作為借款及資金轉帳之用。又被上訴人在美國經商，因其個人為EXTRA WALTZ國際股份有限公司之債務保證人，而該公司因發生財務困難，致被上訴人與該公司遭加州聯合銀行等債權人起訴請求償還債務，經洛杉磯郡高等法庭於87年9月16日通知開庭，並於88年2月3日判令被上訴人應償還美金265,534,294元；而被上訴人因惟恐遭上開債權人執行其在台灣之財產，乃於87年10月30日將其所有未上市之致和公司股票667,920股，過戶登記在其弟陳建全名下，委由其管理該股票，並由陳建全以買賣作為股票過戶之方式，繳交證券交易稅；又被上訴人另於87年12月11日及89年8月31日分別將其所有陳登發公司之股票50,000股及165,000股贈與其子女陳懿駿、陳立貞，其在台灣已無其他財產等情，業據被上訴人陳明在卷，復有美國洛杉磯郡高等法庭開庭通知、判決摘要、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、上訴人贈與稅核定通知書等影本附卷可參。由被上訴人87年間財務狀況及其處理台灣財產之情形觀之，足見被上訴人確因在美國之保證債務，遭債權人追索，惟恐其在台灣之財產遭受波及，即積極處理其在台灣之財產。又按一般贈與均有其贈與之動機與目的，且以分散財產，規避遺產稅最為常見；然查本件系爭股票係被上訴人借款所購得，可見被上訴人非屬財力雄厚之人，自不可能將鉅額之股票贈與他人，況且其尚有之子女至親，縱使欲將系爭股票贈與他人，亦應以其子女為首要贈與之對象，而非贈與與其親屬關係較為疏遠之同父異母弟弟陳建全，方符人之常情，是被上訴人主張其因惟恐系爭股票被強制執行，而以買賣之名義將該股票移轉登記其弟陳建全名下，委託其管理，實際係屬信託之行為等語，堪予採信。再者，致和公司於90年3月配息，每股0.9元，系爭股票共計667,920股，配發601,128元之股息，由致和公司將配息之支票交給股票登記名義人陳建全，再由陳建全存入其農民銀行永康分行帳戶，於90年4月2日兌現後，旋於同年月4日將該款項轉帳至陳王玉里農民銀行永康分行帳戶乙節，亦有上開陳建全、陳王玉里銀行帳戶及致和公司94年9月7日（94）致和南管字第0081號函等影本附卷為憑。參以被上訴人購買系爭股票之借款、還款及系爭股票配息後之資金流程紀錄，均係在上訴人於91年9月26日通知被上訴人申報本件贈與稅前，即已存在之紀錄，且期間長達5年，顯非臨訟造假之證據，其真實性堪予認定。又系爭股票已於91年10月9日辦理信託財產登記，由受託人陳建全負責該股票事宜，嗣後致和公司於92年2月，因減資退回股本1,335,840元，同年4月配息480,892元，93年4月配息320,592元，亦已分別於92年3月5日、同年5月5日及93年4月26日，由陳建全將上開股本及配息所得如數轉帳存入陳王玉里帳戶，此有系爭股票、上開陳建全及陳王玉里農民銀行永康分行帳戶存摺紀錄影本附卷可參，益證被上訴人將系爭股票移轉給其弟陳建全，確屬信託關係而非買賣。至於被上訴人事後補具之委託書，縱使證明該委託書係在本件案發後所擬具，然亦不能以此即推論其內容為不實，本件既有上開之證據足以證明被上訴人將系爭股票交付其弟陳建全保管，係基於信託關係而非買賣，被上訴人已盡其舉證責任，尚難僅憑上開委託書為事後補具，即為被上訴人不利之認定。本件上訴人對於被上訴人之移轉系爭股票予其弟陳建全之行為，既不能證明確有買賣之行為，其對於被上訴人所主張之信託移轉之事實，又未確實加以斟酌，即逕認其移轉系爭股票之行為係符合行為時遺產及贈與稅法第5條第6款以贈與論之規定，而對被上訴人核課贈與稅，其採用證據及認定事實與經驗法則及論理法則不符，難謂適法。
訴願決定遞予維持，亦難謂合等語，為其判斷之基礎。
本院查：遺產及贈與稅法第5條第6款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．6.二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」依此規定，稅捐稽徵機關如已證明二親等以內親屬間財產有以買賣為名而移動之事實，除納稅義務人提出支付價款之確實證明，且該價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得之事實外，即應視同贈與，課徵贈與稅。本件上訴人已證明被上訴人以買賣為名，將其所有系爭股票移轉予其胞弟陳建全，已發生買賣關係而應以贈與論之客觀事實；如被上訴人未能提示其與陳建全已支付及收受價款之確實證明，即應課徵被上訴人贈與稅。申言之，被上訴人如欲免除本件贈與稅，應由被上訴人證明確有買賣之事實。原判決以上訴人對於被上訴人移轉股票予其弟陳建全之行為，不能證明實際確有買賣行為，而為上訴人敗訴之判決，顯係課予上訴人對二親等以內親屬間財產之買賣，須證明確有買賣之行為，已有適用法規不當之違誤。次查，信託法於85年1月26日總統令公布，依該法第86條規定，自公布日施行。
惟被上訴人係於87年10月30日將系爭股票移轉予其弟陳建全，上訴人所屬佳里稽徵所則於91年9月26日發函通知申報贈與稅，其間歷經4年，被上訴人均未積極依信託法第4條第2項規定辦理信託財產登記，自不得對抗上訴人；又被上訴人接獲佳里稽徵所通知申報贈與稅後，已知將課徵鉅額之贈與稅，始補正信託登記，似難認其非為遂行免除贈與稅之目的而補辦信託。如經查明被上訴人補辦信託登記，係意圖為自己之不當利益，以達行政訴訟勝訴為主要目的，而臨訟補具者，依信託法第5條第3款之規定，信託行為以進行訴願或訴訟為主要目的者，無效。本件被上訴人既主張其與陳建全間之買賣，實係隱藏信託之法律關係，如該信託之目的係為避免鉅額之贈與稅或逃避債權人之追討，則其隱藏之信託行為有無違背公序良俗？能否認定有信託關係存在，即有再詳予調查之必要。再查，依被上訴人所述由其弟陳建全向友人調借款項、以其母陳王玉里之不動產抵押貸款支付股款及陳王玉里相關之銀行帳戶均由陳建全保管使用等事實，無非僅係說明其購買系爭股票之資金流程而已，除能證明被上訴人確有委託陳建全代為調度款項購買系爭股票及事後（87年6月6日及10日）將美金9,994.18元及124,994.24元，合計224,988.42元匯入陳王玉里之農民銀行美金帳戶，清償陳建全代為調度購買系爭股票之價款外，尚難認定被上訴人係利用陳王玉里名義，向農民銀行貸款購買股票之事實；況且，依陳王玉里於86年4月25日向農民銀行貸款200萬元及700萬元及其後於88年8月31日再向農民銀行貸款680萬元所立之借據，均由陳建全、陳建興為連帶保證人，且陳王玉里之帳戶長期間均由陳建全保管使用，自應認定該3筆貸款均係陳建全兄弟2人利用陳王玉里名義向銀行貸款，與被上訴人毫無瓜葛。再查，系爭股票之總金額僅6,679,200元，何以被上訴人需以陳王玉里名義，並以陳建全、陳建興為連帶保證人，向銀行貸款約900萬元？被上訴人既非借款人，亦非保證人，如何認定陳王玉里之帳戶與其有關？原判決認定上開向農民銀行貸款均係被上訴人以陳王玉里名義為之，除有被上訴人所主張其與陳王玉里之親情關係外，並無任何實據，且由陳建全兄弟為連帶保證人先後多次向銀行貸款週轉，其中並清償被上訴人積欠陳建全之部分債務（代為調度款項），亦背離經驗法則。又陳王玉里之農民銀行帳戶既由陳建全保管使用，則陳建全嗣後由致和公司分配股息匯入陳王玉里之農民銀行帳戶亦符常情，遑論原判決所指存入之多筆股本、配息，皆在上訴人通知被上訴人申報贈與稅之後。原判決據此認定被上訴人將系爭股票交付陳建全保管，係基於信託關係而非買賣，實嫌率斷。又查，債務人於即將受強制執行之際，將其財產以買賣名義，贈與近親或以賤價賣斷之情形，至為常見，遺產及贈與稅法第5條第6款即係防堵此種漏洞而設。原判決以系爭股票係被上訴人借款購得，可見被上訴人非財力雄厚之人，自不可能將巨額股票贈與他人，況且其尚有子女至親，縱使欲將系爭股票贈與他人，亦應以其子女為首要贈與對象，及其因恐強制執行，推論被上訴人移轉系爭股票之法律關係為信託關係而非買賣，亦有未依證據法則為判斷之違誤。又被上訴人既能於美國匯回台灣購買股票之全部款項，何能認定其為非財力雄厚之人？本件被上訴人移轉股票予其弟陳建全，是否應以贈與論？或屬信託關係之移轉？而被上訴人所主張其因逃避債權人之追討，而以買賣隱藏之信託關係，依信託法之規定，是否發生信託之效力？均欠明瞭。原判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，自有未洽。上訴論旨，指摘原判決違背法令，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院審理，以符法制。據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 22 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 6 月 22 日
書記官 蘇 金 全