最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01088號上 訴 人 財團法人台灣觀光經營管理專科學校
（原私立精鍾商業專科學校）代 表 人 甲○○訴訟代理人 許伯彥被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，上訴人不服中華民國94年12月8日臺北高等行政法院92年度訴字第2399號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（以下同）85年度教育文化機關或團體及其作業組織結算申報，因上訴人與董事間有不當財務往來，不符教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（以下簡稱免稅標準）第2條第1項規定之免稅要件，被上訴人初查就查得之結餘新臺幣（以下同）82,201,016元，課徵所得稅20,540,254元。上訴人不服，申請復查，獲追認教學及訓練支出1,100,000元，變更課稅所得額為81,100,616元（與上訴人原申報餘絀數相同）。上訴人仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：資誠會計師事務所88年11月4日查核報告，對資金流向性質，完全欠缺肯定之查核結果，但被上訴人亦未進一步加以調查其實際情形，即據未確定之待證事實草率作成對上訴人之處分，違反本院36年判字第16號與62年判字第402號判例意旨。且教職員及廠商將其資金按其個人意思交付他人，非上訴人所能控制，被上訴人將其移轉財務的效果，歸屬於非當事人的上訴人，已違反行政行為平等原則。上訴人依行政程序支付給教職員及廠商設備款，其另將受領資金回流至董事，非上訴人直接交付董事，且董事亦無將該資金轉回給上訴人，顯無違反免稅標準第2條第1項第7款。又被上訴人要求上訴人對與上訴人無關之廠商交付董事財務之行為調查舉證，顯失公平。況被上訴人之核課依據為資誠會計師事務所對上訴人82至87年度專案查核報告，而非依職權調查事實，亦有違行政程序法第43條規定。
且依據國內專家對稅務調查舉證責任的見解，對淨所得係加項項目，原則上由稅捐機關應負舉證責任，而對淨所得係減項項目，原則上由納稅義務人應負舉證責任，故被上訴人應就本件結餘舉證。其次，被上訴人以上訴人所訂之「研究進修補助辦法」作為納稅之依據，違反租稅法律主義原則。上訴人於85學年度支付助教宋秋儀（董事之女）出國進修費用，完全按上訴人所定行政程序，並無所謂獨厚特定人選。又上訴人係以約定方式承租宿舍，並以上訴人之承辦人員簽呈支付夜間部房屋清潔費予房東（董事之女），符合營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第72條第10款之規定。另上訴人董事鍾志林於85年間僅出國1次15日，但非董事會開會日，且其於86學年度董事會會議，因出國缺席1次，被上訴人若依出席情形剔除，亦非全數。又資誠會計師事務所於93年10月30日（93）綜字第2570號函送工作底稿予原審，僅有學校支出明細分類帳，並無其他證物以證明事實。上訴人依據帳載，支出均具合法憑證，且與上訴人學校事務有關，被上訴人指摘「上訴人與董事間有財務上不正常關係」，顯非事實。為此，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分云云。
三、被上訴人則略以：資誠會計師事務所就上訴人所提報之專案查核會計師查核報告書，係受上訴人之主管機關教育部所委託，依「會計師查核簽證專科以上私立學校財務報表應行注意事項」辦理，進行蒐集證據及審計過程專業判斷於88年11月4日完成報告，其查核之效力及於委託人，又受教育部指示於89年11月6日綜字第3010號函送查核報告予被上訴人，被上訴人迄今未接獲教育部對查核報告有不相同之意見書，且上訴人迄無法提示資金往來屬業務所須之證明文件，被上訴人依相關規定據以作為稅捐稽徵之依據，洵無違誤。該專案查核報告查得上訴人82至86學年度資金流程，發現有約3億1仟萬元之固定資產採購、營繕工程、代辦費、學校人頭老師薪資直接或間接轉入董事藍秀茵（琴）、成宏璞、宋秋緯、宋秋儀（以上2人為藍秀茵之女）、鍾志林等人帳戶，違反法令情節重大，業經教育部參採，以函文限期上訴人及其董事會悉數繳回而無結果，並要求上訴人限期整頓改善亦無結果（詳見本院93年度判字第403號判決）。上訴人自被上訴人84年發布私立學校建立會計制度實施辦法以來，並未依私立學校法第66條、私立學校建立會計制度實施辦法第16條及私立學校會計制度之一致規定第8章附則8.0.01規定，報核內部管理及稽核作業規章，顯見上訴人毫無內部管理及稽核機制，其會計及財務作業程序鬆散，易由有心人士操縱，將學校資金大量流入特定相關人士等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：（一）原審於另案（92年度訴字第2328號）傳訊相關證人教師，其中鄭慶賢自83年至86年4年間，上訴人學校均有申報鄭慶賢於該校任教薪資所得；渠證稱曾收到上訴人所寄發之薪資扣繳憑單，但否認有於上訴人學校任教，自足認上訴人就該教師部分，有申報不實情事；雖上訴人質疑倘若未於上訴人學校任教而接到扣繳憑單，其間達4年之久，何以未向稅捐稽徵機關檢舉，且於上訴人學校留有完整人事紀錄，含自填且簽章之教師資格審查履歷表、戶籍謄本及私立學校教職員眷屬疾病保險調查表等，然查就上訴人質疑事項，上訴人於原審審理中，提出之教師授課證明資料中亦乏鄭慶賢之資料，則僅憑其應徵時所留給上訴人之資料，尚難作為已實際任教之證明，此部分，上訴人就鄭慶賢部分之薪資為不實在，足認與董事藍秀琴有財務不正常關係。另關於網路工程及視聽設備8,579,160元部分，上訴人就查核報告所指部分採購及營繕工程未能提示依其「營繕工程及財務變賣稽察限額規定」執行議比價、請購或驗收紀錄一節，迄未能提出，則被上訴人以上訴人不符合免稅標準第2條第1項第7款及第9款規定，否准免稅並予補稅，即無不合。（二）依上訴人於82年12月22日行政會議議決所通過「教師研究進修辦法」第4條第2項之規定，足認上訴人之教師欲出國研究或進修，首應具備要件之一，即係在上訴人學校連續服務5年以上，且得准予帶職帶薪，最多為1年。本件宋秋儀係83年8月起帶職帶薪赴美留學2年，查宋秋儀於83年7月始到上訴人學校財務金融科擔任助教僅2個月，在上訴人學校連續服務未滿5年，且帶職帶薪赴美留學2年（83年9月至84年12月），嗣又於85年9月至89年6月帶職帶薪赴美留學進修碩士及博士，其於85年時，亦不符合在上訴人學校連續服務5年以上之規定，至上訴人主張其於91年向宋秋儀催討返回相關費用3,896,417元外，並向其提出民事訴訟乙節，惟此乃事後之民事催討行為，並無礙於上訴人於85年間核准宋秋儀帶職帶薪赴美留學乙事，有違上訴人「教師研究進修辦法」第4條第2項之規定，從而，被上訴人認此部分係上訴人與董事間有財務上不正常關係，並無不合。綜上所述，本件僅依上開二部分，已足認定上訴人在本年度與董監事間有財務上不正常關係，依免稅標準第2條第1項第7款規定，即不得免稅，被上訴人按照上訴人所申報之餘絀數81,100,616元為課稅所得，予以補徵所得稅，並無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：（一）上訴人各於93年12月16日及94年6月30日呈送原審之行政訴訟補充理由狀⑵之原證一及行政訴訟補充理由狀⑷之原證四，即含鄭慶賢於85學年度課程表，以證明其於上訴人學校授課事實，原審對此證據未予審理，並指為缺乏授課資料，顯已違反最高法院29年上字第842號判例。網路工程及視聽設備（正確應是禮堂沙發連結椅3,172,500元及視聽設備5,406,660元）8,579,160元部分，有關之比價、請購、驗收及請款等文書證據，上訴人皆附帶於訴願書及行政訴訟起訴狀供核，惟財政部及原審皆對此文書證據未予審理，即指摘未能提出，亦已違反上述判例。（二）上訴人核准宋秋儀出國進修，係依據「教師研究進修辦法」第3條第2項及第4條第2項後段規定辦理，且宋秋儀帶職帶薪出國進修返校後之義務–服務期限為帶職帶薪期間之兩倍或賠償相等於帶職帶薪所領薪資之金額加利息，亦由合約予以約定，事後宋秋儀無法履約，上訴人經由訴訟要求返還3,896,417元；宋秋儀出國進修權利與義務相當，並無被上訴人指摘之「獨厚特定人選」。而上訴人所訂「研究進修補助辦法」係規範學校教職員與學校間權利義務關係，係類似契約之私法，被上訴人以上訴人之「研究進修補助辦法」及校長行政裁量權評量是否為「獨厚特定人選」，作為納稅之依據，已違反租稅法律主義原則。另被上訴人為達徵稅目的，對上訴人「研究進修辦法」內規定，選其欲達目的之條文，曲解指摘，完全無視上訴人內部行政規定，認定上訴人與董事間有財務上不正常關係，違反行政程序法第9條規定。（三）臺灣花蓮地方法院檢察署曾就虛列教員薪資、工程款回流董事及補助董事之女出國進修等事件提起刑事公訴，臺灣花蓮地方法院認為就檢察官所舉證據「難認有詐欺取財之概括犯意」，於94年6月23日全部退回檢察官另為處理，上訴人於94年6月30日行政訴訟補充理由狀⑷及行政訴訟答辯意旨狀提出上列理由及證據，惟原審並未斟酌記明於判決，有違最高法院40年台上字第1561號判例，其判決當然違背法令云云。
六、本院按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。…七、與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係者。…九、其財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實者。」為免稅標準第2條第1項第7款及第9款所明定。次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」本院31年判字第53號著有判例。又按「財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅用於機關團體之查核準則。」為財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函所明釋。再按「教育部為規範各級私立學校建立會計制度…本辦法未規定事項，依其他有關法令，其他法令未規定者依一般公認會計原則規定辦理。」、「教育部為使各私立學校處理相同會計事項有一致之原則，得訂定私立學校會計制度之一致規定。」及「私立學校會計基礎應採權責發生基礎。」為私立學校建立會計制度實施辦法第2條第1項及第2項、第3條第2項及第7條所明定。復按「應收帳項凡所有對貨幣、財物及勞務之請求權皆屬之，如應收票據、應收利息及應收保險賠償款等。」、「私立學校對於學雜費收入、推廣教育收入、補助及捐贈收入與其他各項收入，及採購財物之驗收等涉及權責事項，均應開立收據或證明文件。前項收據或證明文件應事先連續編號，按序使用，由專人列冊控制及保管，以健全內部控制制度、確保資產安全及會計記錄正確。」為私立學校會計制度之一致規定第4章4-2、1140及第7章7-1、7-1-03所明定。
本件原判決係依據證人鄭慶賢於原審另案（92年度訴字第2328號）證稱其從未在上訴人學校授課，曾有二個年度收到上訴人所寄發之薪資扣繳憑單，均曾向上訴人反應，未曾想到要舉發等語，且上訴人所提出之教師授課證明資料中亦乏鄭慶賢之資料，乃認定上訴人就鄭慶賢薪資部分有申報不實之情事，而與董事藍秀琴有財務不正常關係，不符上揭規定之免稅要件；此所謂之教師授課證明資料自係指實際授課之證明資料而言，上訴人於原審雖提出85學年度鄭慶賢之課程表，惟此書面資料未經鄭慶賢簽認，復無其他補強證據佐證，自非鄭慶賢實際授課之證明資料，原判決雖未具體指明，然不脫其認定上訴人未提出鄭慶賢授課證明資料之範疇，而無上訴人所指違反最高法院29年上字第842號判例之情事。又上訴人就查核報告第35頁所指部分採購及營繕工程（禮堂沙發連結椅及學生活動視聽設備）未能提示依其「營繕工程及財務變賣稽察限額規定」執行議比價、請購或驗收紀錄一節，固於訴願及原審審理中提出比價、請購、驗收及請款等證據資料，然是否符合其「營繕工程及財務變賣稽察限額規定」，無從得知，且此尚非重點，主要乃在上訴人付給廠商之資金何以回流至董事藍秀琴之帳戶，上訴人就此僅提出付款憑證為證，無法提出回存款為董事藍秀琴與廠商間債權債務或贈與之證明文件，原判決乃認定被上訴人認為上訴人與董事間有財務不正常關係，不符上揭規定之免稅要件，並無違誤，本院核無不合。另原判決係因宋秋儀（董事藍秀琴之女）於83年7月始到上訴人學校財務金融科擔任助教，2個月後即帶職帶薪赴美留學2年（83年9月至84年12月），嗣又於85年9月至89年6月帶職帶薪赴美留學進修碩士及博士，均不符合其「教師研究進修辦法」第4條第2項在上訴人學校連續服務5年以上之規定，乃認定被上訴人認為此係上訴人與董事間有財務上不正常關係，並無不合，本院亦核無違誤。且校長行政裁量權之行使是否公平、合理及適法，仍可受公評，被上訴人評量其為「獨厚特定人選」，並無上訴人所指違反行政程序法第9條規定之情事。又被上訴人並非以「教師研究進修辦法」作為納稅之依據，自無上訴人所指違反租稅法律主義原則之情事。至於臺灣花蓮地方法院認為檢察官所舉虛列教員薪資、工程款回流董事及補助董事之女出國進修等證據「難認有詐欺取財之概括犯意」，退回檢察官另為處理一節，並非遽謂無此犯罪事實，自無從為有利於上訴人之認定，原判決認此部分之主張陳述，核與其結論不生影響，不予論述，自無不合，而無上訴人所指違反最高法院40年台上字第1561號判例之情事。上訴人另就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項再事爭執，並非合法之上訴理由。綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 22 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 黃 本 仁法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 6 月 22 日
書記官 張 雅 琴