最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01099號上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年11月30日高雄高等行政法院94年度訴字第597號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣訴外人林財旺於民國（下同）92年8月15日申報移轉坐落高雄縣鳳山市○○○段一甲小段1095-8地號土地（下稱系爭土地）予訴外人黃碧真，並繳納土地增值稅在案。嗣後林財旺與上訴人於93年8月1日共同提出該筆土地其中15％部分因預告登記人之一陳炳松（乃上訴人之夫）於80年11月12日死亡已繳納遺產稅為由，向被上訴人之高雄縣分局申請更正退還該部分已繳納之遺產稅。案經被上訴人之高雄縣分局於93年10月12日以南區國稅高縣一字第0930035484 號函復否准。上訴人不服，提起訴願、行政訴訟均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人主張：
（一）稅捐稽徵法第28條之申請退稅5年期間限制規定，係專指課稅前提有關事實是正確的，而因適用法令錯誤或計算錯誤產生，才有適用。而本案課稅前提是錯誤的，此有內政部91年5月22日台內地字中地字第0000000000函為佐證：
「...預告登記保全之請求權，係為債權，非為物權，...繼承人繼承該債權之請求權，無辦理繼承該請求權登記之必要」。故該退稅之請求權無本條所稱5年時間之限制，而應回歸適用依法務部90年3月22日法90令字第0086170號令釋，類推適用民法請求權15年之規定。
（二）本案該筆土地之遺產稅與土地增值稅重複課稅之退稅請求權係發生在92年，係發生在行政程序法施行後，應有行政程序法第131條第1項規定之適用。其消滅時效期間起算點應自92年起算，亦未逾上開行政程序法5年間不行使而消滅之期間。
（三）本案係屬被上訴人之誤算，且係顯然之錯誤，依前開內政部函釋規定，該項遺產即無需辦理繼承登記、無需列入遺產課稅，且全國相同案件，僅有上訴人一件被計列遺產課稅，則被上訴人依法無據予以列入遺產計課，亦為不變更行政處分之同一性，仍應有行政訴訟法第101條規定之適用。
三、被上訴人未提出上訴答辯狀。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：上訴人對上開遺產稅核定案件，並未於法定救濟期間提起行政救濟，為上訴人所是認，揆諸上開說明，本件有關被繼承人陳炳松遺產稅核定之行政處分，即因法定期間經過後而告確定，上訴人自應受其拘束。又當事人對於已經確定之行政處分，於具有行政程序重新進行之原因時，雖得例外請求行政機關予以撤銷或廢止，然必以符合行政程序重新進行之法定要件始得為之。查，本件上訴人並非依據稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，業據上訴人陳述甚明。又上訴人雖援引前述財政部94年2月5日台財稅字第09404502290號函、75年1月11日台財稅第0000000號函及平均地權條例第77條有關出租耕地收回補償承租人之補償費，仍應預估土地增值稅予以減除之規範意旨，主張本件遺產稅核定僅將系爭土地預告登記請求權之價值列入遺產計算，卻未減除繼承當時應預估之土地增值稅，自屬違誤，應予更正云云；然查，上訴人上開主張均屬不服遺產稅核定處分應於法定救濟期間提起行政救濟所應爭執事項。換言之，均非可作為上訴人於法定救濟期間經過後請求被上訴人撤銷原遺產稅核定處分之請求權依據。
至行政程序法第101條，係在不變更行政處分同一性之前提下，於行政處分有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤之情形，行政機關得隨時或依申請更正之規定，此與上訴人係請求被上訴人作成更正有關被繼承人陳炳松遺產稅核定之處分，已涉及原來遺產稅核定處分之撤銷，自屬不同，上訴人援引為本件請求權之依據，自非可取。又上訴人上開主張既均不足作為請求被上訴人作成更正系爭遺產稅核定處分之請求權基礎，是其有關本件請求權時效應為15年之主張，亦無可採。
五、本院按：
（一）按遺產稅係對死亡者所留遺產課稅之制度，就死亡者生前蓄積之財富，於其死亡時將其中一部份還原給社會。行為時遺產及贈與稅法第1條規定「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」，同法第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」，故遺產包括動產、不動產、專利等無體財產權及公私法上之各種債權等具有經濟價值之財產，除法律另有規定勿庸列入遺產課稅外，均為遺產稅課稅之對象。本件上訴人之被繼承人於73年購買系爭土地，並就其中15％為預告登記，被繼承人於80年11月12日死亡，該登記請求權由上訴人繼承，為上訴人所不爭執，查該土地登記請求權係具有財產價值之權利，自屬行為時遺產及贈與稅法第1條所定之財產，而法律並未規定此項請求權勿庸列入遺產課稅，則依前述說明，予以課徵遺產稅並無不合。
（二）上訴意旨以內政部91年5月22日台內地字中地字第0910005955號函規定略以：「．．．預告登記保全之請求權，係為債權，非為物權，．．．繼承人繼承該債權之請求權，無辦理繼承該請求權登記之必要。」，認登記請求權勿庸列入遺產課稅云云，惟登記請求權應列入遺產已如前述，且該內政部函僅就應否為辦理繼承登記為釋示，初無涉及應否繳納遺產稅之問題，自不能據為勿庸列入遺產課稅之依據。
（三）遺產及贈與稅法第17條規定左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。所謂稅捐係指死亡前應納而未納之稅捐而言。本件上訴人所指之土地增值稅，發生於00年，其非被繼承人於80年死亡前應納之稅捐，至為明顯。且該土地增值稅之納稅義務人係訴外人林財旺，亦無上訴人所稱係重複課稅之問題。
（四）綜上所述，本件課徵遺產稅並無不合亦無重複課稅，原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其理由雖不相同但結論並無不合，所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 25 日
第六庭審判長法 官 張 登 科
法 官 葉 百 修法 官 藍 獻 林法 官 林 清 祥法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 6 月 26 日
書記官 伍 榮 陞