最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01012號上 訴 人 世紀貿易股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉立鳳 律師
蔡正廷 律師被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 乙○上列當事人間因違反海關緝私條例事件，上訴人對於中華民國94年11月23日臺北高等行政法院94年度訴字第562號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國（以下同）91年至92年間委由南華報關行向被上訴人報運進口線切割機計17批，嗣經被上訴人事後稽核結果，發現上訴人持用不正當方法取得之經濟部工業局進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明申請書，向被上訴人辦理貨物免稅進口，涉有逃漏關稅及營業稅情事，案經被上訴人查明屬實，乃依海關緝私條例第43條及第44條之規定追徵所漏進口稅款合計新臺幣（以下同）3,778,512元，並按所漏稅額處2倍之罰鍰計7,557,024元，及依據加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第7款規定，追繳營業稅款合計188,930元外，並按所漏營業稅額處10倍之罰鍰計1,839,300元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院94年度訴字第562號判決（下稱原判決）駁回後，提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得沒入其貨物」，固為海關緝私條例第43條所規定。惟該條所指，係以不正當方法請求免稅、減稅或退稅，係指請求免稅、減稅或退稅之人，其本身在主觀上有不正當方法之認識之情形，如其人與被利用之工具無異，自不能以之為處罰，亦有本院72年度判字第302號判決要旨可稽。（二）被上訴人就上訴人主觀上為故意，而以不正當之方法請求免稅、減稅或退稅之行為一事未盡其舉證之責：1.被上訴人係以推測之詞，而認上訴人主觀上係屬確定故意，進而據以為處罰上訴人之依據，顯係以推測替代其應盡之舉證責任。海關緝私條例第31條之1規定：「船舶、航空器、車輛或其他運輸工具所載進口貨物或轉運本國其他港口之轉運貨物，經海關查明與艙口單、載貨清單、轉運艙單或運送契約文件所載不符者，沒入其貨物。但經證明確屬誤裝者，不在此限。」係課進、出口人遵循國際貿易及航運常規程序，就與艙口單、載貨清單、轉運艙單或運送契約文件，誠實記載及申報之義務，其責任條件未排除司法院釋字第275號解釋之適用，為司法院釋字第495號解釋所釋示。亦即海關緝私條例第31條之1之規定，係以行為人係故意者為其構成要件。同理，海關緝私條例第43條規定：「以不正當之方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得沒入其貨物。
」其所指之「以不正當之方法請求免稅、減稅或退稅」亦係以故意為其構成要件。蓋甚難想像有所謂「過失」以不正當方法請求免稅之情形之可能。故復查決定及訴願決定仍應對於上訴人主觀上係以故意實施以不正當之方法請求免稅、減稅或退稅之行為要件加以舉證。然被上訴人就上訴人主觀上為故意，而以不正當之方法請求免稅、減稅或退稅之行為一事並未盡其舉證之責，則其遽將上訴人做為行政罰之對象，即有違誤。2.上訴人自成立迄今雖逾30年，對於報關業務確實不嫻熟，一向均委任南華報關行辦理報關事務，而本案上訴人進口系爭貨物之報關業務亦係委託南華報關行辦理，授權其於法令之範圍內，處理機械貨品之進口報關及代購買廠商申請免徵進口稅捐事宜，至於辦理申請之手續、核准文件等，均交由南華報關行全權辦理。被上訴人一再以上訴人成立迄今已逾30年，故上訴人對進口法令理當知之甚詳等推測之詞，而認上訴人主觀上係屬確定故意，顯係以推測替代其應盡之舉證責任，其答辯顯不足採。（三）南華報關行於90年底時，為招攬報關業務，故意誤導上訴人其所為之申請手續均係合法，上訴人始委託其辦理。嗣至92年4月17日被上訴人之稽核人員至上訴人處作事後稽查，上訴人始知悉南華報關行係在未告知上訴人及經上訴人之同意，擅自以上訴人之客戶即線割國際股份有限公司（以下簡稱線割公司）名義提出免稅申請進口生產設備，並偽造線割公司之印章用印於「進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明申請書」上之不正當手段，用以辦理本件申請，上訴人實對其行為既未參與，事前亦未知悉。此徵諸證人李隆昇於臺灣板橋地方法院檢察署(下稱板橋地檢)94年度偵字第546號偵查案件中之證言可知。證人即上訴人之業務經理陳志豪及顏永達於上開偵查案件中均證稱，公司員工孫國韻說加入WTO後，可以用代理商名義進口，所以彙整資料後交給孫國韻等語；證人孫國韻於上開偵查案件中證稱，伊係公司日文秘書，負責和報關行聯絡，南華報關行的李棟華告訴伊稱，加入WTO前，免稅規定有改變，可以用代理商名義辦理免稅及進口機器，伊即傳真試算發票，並交付裝箱單、商業發票、提貨單予南華報關行。而南華報關行則交付上訴人進口報單，報單均寫上訴人名義，實不知南華報關行用其他公司名義申請免稅證明，且南華報關行也未曾將所申請之免稅證明交付上訴人等語；證人即南華報關行負責人李少白於板橋地檢93年度他字第2526號偵查案件中供稱，進口貨品國內無產製證明之正本會寄到海關去，副本則由南華報關行之人員去拿，放在報關行內，等到上訴人要南華報關行為他報關時，再取用該等證明等語，均足證明上訴人確實不知情之事實，檢察官乃據之對上訴人之負責人甲○○為不起訴之處分，有上訴人之前檢呈之板橋地檢檢察官94年度偵字第546號不起訴處分書足憑。據此可知，被上訴人無視於前開事證，棄其應負之舉證責任不論，徒以法院偵辦偽造文書與海關查辦逃漏稅，分屬刑罰及行政罰不同領域，自應分別依照相關規定予以處罰，於法自無不合云云為答辯之依據，實無足採。又，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰；法人…其代表人之故意、過失推定為法人之故意、過失，為行政罰法第7條所明定。查上訴人之負責人甲○○已獲檢察官為不起訴之處分，足見上訴人負責人甲○○於本件中即無故意過失之可言，依上開法條之規定，更不足推定上訴人於本件中有故意過失。（四）南華報關行之李棟華如何向上訴人偽稱在加入WTO前免稅規定有改變，可用代理商名義辦理免稅進口機器；上訴人因而參考前一年銷售數量及機種，先行進口如系爭進口報單所示之線切割機；並全權委託及交付裝箱單、商業發票、提貨單予南華報關行，以供南華報關行申請免稅證明及向被上訴人辦理貨物免稅進口；另上訴人以為免稅證明之申請人是上訴人，不知道南華報關行係用其他公司名義申請免稅證明書，尤其南華報關行也未將所申請的免稅證明交給上訴人等事實，已據證人即上訴人之員工孫國韻、李隆陞、陳志豪、顏永達，及南華報關行負責人李少白於板橋地檢94年度偵字第546號案件中供證綦詳。是以上訴人主觀上既認為自己得申請免稅，且亦經南華報關行代為辦妥免稅，而不知南華報關行實係偽造線割公司為申請人之「進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明申請書」，向經濟部工業局申請機器、儀器設備國內無產製證明。則於提領貨品後，當然未將貨品交予線割公司。嗣後將貨品另行出售他人時，亦當然未向被上訴人辦理補稅。故被上訴人未查前揭事實，僅以上訴人未將貨品交線割公司、將貨品另行出售時未辦理補稅等情，遽認上訴人持用以不正當方法取得之憑證，辦理免稅進口云云，顯有速斷。（五）上訴人確實因南華報關行李棟華之詐術，誤以為可用上訴人名義申請進口貨品國內無產製證明，進而辦理免稅進口機器，始進口貨品，並委由南華報關行申請前開證明及辦理貨物免稅進口。故上訴人主觀上，對於南華報關行實際上係以偽造其他公司為申請人之「進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明申請書」之方式，向經濟部工業局申請取得進口貨品國內無產製證明，並進而辦理免稅進口機器之不正當方法，確實毫無認識；上訴人遭南華報關行詐騙，與被利用之工具無異，是以依前揭本院判決要旨所示，自不能遽為處罰，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：（一）按報運貨物進口，以不正當方法請求免稅，處所漏稅額2倍至5倍之罰鍰，並得沒入其貨物；又有違反海關緝私條例情事者，除依該條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏之稅款，及納稅義務人其他有漏稅事實者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，分別為海關緝私條例第43條、第44條及營業稅法第51條第7款所明定。又關稅依海關進口稅則，由海關從價或從量徵收，乃關稅法第3條所明定。另按海關進口稅則第84章增註9規定，符合工廠管理規定之製造業及技術服務業為開發新產品、改良品質、提高生產力、節約能源、促進廢物利用或改進製造方法，經經濟部核准，輸入歸屬本章之機器設備及專供研究實驗或品質檢驗之儀器設備，在國內尚未製造者免稅。本案上訴人為系爭貨物之收貨人，非屬符合工廠管理規定之製造業及技術服務業，而輸入歸屬本章之機器設備，理應依關稅法第3條及第4條規定繳納關稅及營業稅，上訴人卻持用以不正當方法取得之憑證，辦理免稅在案，涉及逃漏進口稅費。被上訴人依據前開法條論處，於法洵無不合。（二）查上訴人自稱成立至今30餘年，專業經營進口機械、零件之銷售，理應對通關業務甚為嫻熟；又稱免稅之申辦，均委託南華報關行依法處理，且進口報單上已列明免稅憑證之簽證核准文號，經被上訴人查核該憑證後，免稅放行；又提領後上訴人並未將系爭貨品交由線割公司，而逕行出售他人，亦未向被上訴人辦理補稅。事後上訴人豈可對南華報關行有關進口貨物免稅一事之申辦，核准文件為何，一無所悉，所言不可採。縱使報關人有逾越或偽造情事，上訴人卻持而用之，自無免於上訴人在公法上應負之行政罰責。且明知非屬海關進口稅則第84章增註9規定及工廠管理規定之製造業及技術服務業，不符第84章增註9免稅規定，非但未據實申報繳交關稅，卻持用以不正當方法取得之憑證，辦理免稅進口，其不正當之行為至為明顯。上述行為已符合海關緝私條例第43條所謂以不正當方法請求免稅；又上訴人是報單之納稅義務人，如有違法，即為行政罰之對象。況且本案涉及偽造文書，逃漏關稅是事實，法院偵辦偽造文書與海關查辦逃漏稅，分屬刑罰與行政罰不同領域，自應分別依照相關規定予以處罰，於法並無不合。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第43條及第44條前段所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…
七、其他有漏稅事實者。」復為營業稅法第51條第7款所規定。上訴人訴稱，海關緝私條例第43條所指，以不正當方法請求免稅、減稅或退稅，係指請求免稅、減稅或退稅之人，其本身在主觀上有不正當方法之認識之情形，如其人與被利用之工具無異，自不能以之為處罰。本案上訴人確實因南華報關行李棟華之詐術，誤以為可用上訴人名義申請進口貨品國內無產製證明，進而辦理免稅進口機器，始進口貨品，並委由南華報關行申請前開證明及辦理貨物免稅進口。故上訴人主觀上，對於南華報關行實際上係以偽造其他公司為申請人之「進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明申請書」之方式，向經濟部工業局申請取得進口貨品國內無產製證明，並進而辦理免稅進口機器之不正當方法，確實毫無認識；上訴人遭南華報關行詐騙，與被利用之工具無異，自不能遽為處罰。（二）本案經被上訴人派員分別於92年4月4日及同年5月14日訪查線割公司，據該公司負責人告稱：本案進口時，進口報單上檢附之「進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明申請書」並非該公司申請，申請書上之公司印章及負責人印章亦非由該公司加蓋；且該公司並未向上訴人購買或委託進口。又本案負責報關之南華報關行李棟華稱：以線割公司名義申請之「進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明申請書」係由上訴人提供文件資料及申請件數委託該報關行向經濟部工業局辦理。並取得本案「進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明申請書」後，依照上訴人委託檢附於進口報單向被上訴人辦理進口報關手續。足見上訴人所稱有關進口貨物免稅一事之申辦，均係委託報關行依法處理，至於其如何申請？核准文件為何？進口生產設備免稅文件，上訴人對此確實一無所悉乙節，委無足採。另上訴人於92年4月17日接受被上訴人訪談時，告稱本案所進口機器27部均已出售，亦未交給「進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明申請書」所載之申請人–線割公司。綜上，上訴人自稱成立至今30餘年，專業經營進口機械、零件之銷售，理應對通關業務甚為嫻熟；又稱免稅之申辦，均委託南華報關行依法處理，且進口報單上已列明免稅憑證之簽證核准文號，經被上訴人查核該憑證後，免稅放行；又提領後上訴人並未將系爭貨品交由線割公司，而逕行出售他人，亦未向被上訴人辦理補稅。事後上訴人豈可對南華報關行有關進口貨物免稅一事之申辦，核准文件為何，一無所悉，所言不可採。縱使報關人有逾越或偽造情事，上訴人卻持而用之，如涉及不法，亦僅係上訴人與報關人私法上之損害賠償問題，自無免於上訴人在公法上應負之行政罰責。
（三）依海關進口稅則第84章增註9規定，符合工廠管理規定之製造業及技術服務業為開發新產品、改良品質、提高生產力、節約能源、促進廢物利用或改進製造方法，經經濟部核准，輸入歸屬本章之機器設備及專供研究實驗或品質檢驗之儀器設備，在國內尚未製造者免稅。本案上訴人為系爭貨物之收貨人，且係報單之納稅義務人，如有違法，即為行政罰之對象。上訴人明知非屬海關進口稅則第84章增註9規定及工廠管理規定之製造業及技術服務業，不符第84章增註9免稅規定，輸入歸屬本章之機器設備，理應依關稅法第3條及第4條規定繳納關稅及營業稅，卻未據實申報繳交關稅及營業稅，持用以不正當方法取得之憑證，辦理免稅在案，涉及逃漏進口稅費，其行為已符合海關緝私條例第43條所謂以不正當方法請求免稅，被上訴人依據前開法條論處，於法洵無不合。況且本案涉及偽造文書，逃漏關稅是事實，法院偵辦偽造文書與海關查辦逃漏稅，分屬刑罰與行政罰不同領域，自應分別依照相關規定予以處罰，於法並無不合。至於南華報關行有無共同串謀勾結，而涉及海關緝私條例第41條規定之「報關行與貨主之共同行為」，將視臺灣板橋地方法院判決後再議。而上訴人係以從事進口貿易為業，對有關進口法令規定，理當知之甚詳，自應特別審慎注意，而盡其誠實申報，依法納稅之義務。從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨為無理由，應予駁回。
五、上訴人之上訴意旨除復據原審之主張外，另主張：（一）原判決具有認定事實不憑證據或重要證據漏未斟酌等違背證據法則及判決不備理由之違背法令情事。蓋原審認海關緝私條例第43條規定亦以行為人明知為要件，惟卻無視於舉證責任分配之原則，及上訴人所提出之上開證人之證言等有利於上訴人之證據，卻徒以上訴人公司成立迄今已逾30年，故上訴人對於進口法令理當知之甚詳等推測之詞，而認上訴人主觀係屬故意，顯係以推測作為認定事實之依據，顯有認定事實不憑證據及或重要證據漏未斟酌等違背證據法則及判決不備理由之違背法令情事。（二）原判決對於上訴人所提相關證人之證述於不顧，並未表明其何以不採之理由，反而採信利害關係人南華報關行李棟華單方面卸責之詞。且僅憑上訴人陳稱未將本案17批進口報單所進口機器27部，交給原申請人- 線割公司之事實，即認為上訴人主張對於南華報關行有關進口免稅之申辦一無所悉，所稱未持有以不正當方法取得之憑證辦理進口貨物免稅之行為，顯為飾詞等作為判決之理由，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款「判決不備理由」之違背法令情事。（三）依鑑定報告之結果，原判決認定之事實顯有違誤，自有判決違背法令之情事。蓋上訴人於原審聲請調閱經濟部工業局本件17份進口報單，以證明南華報關行所提出「進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明申請書」上之線割公司及雷虎公司印文，是否係以印章沾取印泥後蓋印之事實。若南華報關行係以電腦列印之方式製作上開申請書，即可證明南華報關行李棟華陳述之「係上訴人用印完畢後交付南華報關行」乙節為虛偽，惟原審調閱後僅目視認定係以印章用印，而非電腦列印，故為不利於上訴人之判決。然經檢察官送交鑑定後，確定上開文件之線割公司及雷虎公司之印文係屬電腦列印，故依鑑定報告之結果，原判決認定之事實顯有違誤。
六、被上訴人答辯意旨略為：因上訴人之上訴理由與原審之主張相同，被上訴人之答辯內容與原審所提出者相同。
七、本院查：（一）按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」海關緝私條例第43條、第44條前段定有明文。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」復為營業稅法第51條第7款所明定。又行政程序當事人之代理人或使用人有故意或過失行為時，除非法律有特別規定，行政程序當事人應與之負同一故意或過失責任（參照本院91年度判字第1804號、87年度判字第1040號、86年度判字第1287號及84年度判字第2556號判決）。本件上訴人係自行將裝箱單、商業發票、提貨單等文件交付予南華報關行，並全權委託南華報關行申請免稅證明及向被上訴人辦理貨物免稅進口等情，為上訴人所自陳，則上訴人與南華報關行間，屬委任關係，南華報關行為上訴人之代理人。南華報關行於處理上訴人所委任之一切報關事務，所為之一切行為，視同上訴人之行為。再其雙方於委任期間，南華報關行如何辦理申請免稅證明及如何向被上訴人辦理貨物免稅進口，事關上訴人權益，上訴人自應善盡注意及監督義務。從而，南華報關行之故意或過失即為上訴人之故意或過失，故上訴人對於南華報關行持前開文件等，冒他人名義向經濟部工業局申請「進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明申請書」，進而向被上訴人辦理貨物免稅進口，逃漏關稅及營業稅，要難以其毫無認識而解免其責。是上訴人非屬海關進口稅則第84章增註9規定及工廠管理規定之製造業及技術服務業，不符合海關進口稅則第84章增註9免稅規定，其輸入歸屬本章之機器設備，應依關稅法第3條及第4條規定繳納關稅及營業稅，其交付前開文件予南華報關行，南華報關行據以冒用他人名義辦理進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明，持向被上訴人辦理貨物免稅進口，自符合海關緝私條例第43條所謂以不正當方法請求免稅之規定，被上訴人予以補稅裁罰，並無不合。(二)行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束(本院59年判字第410號判例參照)，自不受檢察官不起訴處分認定事實之拘束。上訴人代表人甲○○涉嫌偽造文書等罪，固經板橋地檢檢察官為不起訴處分，其事實之認定並不能拘束本院。何況即使依其所認定之事實，亦不影響上述被上訴人的上訴人違章行為之認定。
(三)上訴人於上訴程序中提出調查局鑑定通知書，係事實審言詞辯論終結後提出之證據，事實審無從斟酌，自不得據以指摘原判決認定事實有誤。何況原判決並未認定「進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明申請書」上之線割公司印文係以印章用印，而非電腦列印。上訴人主張「進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明申請書」上之線割公司印文，原審僅目視認定係以印章用印，而非電腦列印，而為不利於上訴人之判決，原判決認定之事實顯有違誤云云，並不足採。(四)綜上所述，原判決認被上訴人前揭補稅裁罰之原處分認事用法俱無不合，因而維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，理由雖略有不同，結論無不合。縱有上訴人所指原判決對其所提相關證人之證述(按係引用上述檢察官不起訴處分書上所載)，未表明何以不採理由，亦不影響判決結果，不得執以為廢棄原判決之請求。上訴人其餘對原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任意指摘原判決為違背法令，並求予廢棄，亦難認有理由。從而，本件上訴無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 8 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 劉 介 中法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 6 月 8 日
書記官 莊 俊 亨