最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01023號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年11月30日臺中高等行政法院94年度訴字第477號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人88年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶羅吳玲玲取自新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）營利所得新臺幣（下同）41,153,630元及上訴人本人、配偶薪資、租賃所得47,328元，合計41,200,958元，經被上訴人歸課核定其88年度綜合所得總額為46,582,786元，淨額為45,764,786元，並按所漏稅額16,454,233元及14,390元分處0.5倍及0.2倍罰鍰合計8,229,900元（計至百元止）。上訴人不服，就前開營利所得及罰鍰部分循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：新陸公司於民國（下同）86年5月10日出售列為固定資產之坐落臺北市○○區○○路5段166、168、180號經徵收之賸餘土地，並將溢價收入依公司法第238條及商業會計處理準則第25條規定轉資本公積。87年2月16日股東會決議以該資本公積1,525,140,000元辦理增資，股東取得之股票依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋免計入該年度課徵所得稅，於轉讓第三人時，始課徵營利所得。嗣新陸公司依公司法第168條規定減資退還現金予股東，因公司尚未處於清算階段，為使公司資產負債表平衡，新陸公司會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式。是新陸公司減資係該公司永續經營中之資金運用，屬於商業經濟活動範圍，符合公司實質上減資要件，同時該股票未轉讓給第三人，股東仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦即清算解散時方為課徵股東營利所得之正確時點。本件既非股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開財政部83年函釋意旨不同，被上訴人不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產。又上訴人之配偶係公司股東，非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，自難謂上訴人就系爭營利所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查新陸公司利用資本公資轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發股票之作為，與將出售土地增益分配與股東行為實無二致，被上訴人按上訴人之配偶取得之營利所得，併課其綜合所得稅，並無不合。次查上訴人之配偶為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，況新陸公司辦理增資、減資均經股東常會及股東臨時會決議，依公司法第183條規定，該議事錄應分發各股東，上訴人配偶自難諉為不知，上訴人未依規定申報，難謂無過失等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第110條第1項所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」亦為財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第000000000號函釋在案。經查新陸公司於87年2月16日股東常會通過以出售內湖土地交易所得1,525,140,000元之資本公積辦理增資，同年11月25日股東臨時會通過辦理減資1,488,536,600元，按減資基準日各股東持股比例，發還現金給予各股東。依該公司同年11月25日股東臨時會議事錄，載明該公司因⑴南港土地因國內建築業景氣低迷，該土地之開發無法立即進行。⑵股市長期低迷，投資風險過高，資金於銀行定存獲利有限。⑶亞洲金融風暴，產業持續低迷，發展遠景不確定性等因素，予以決議為本件之減資案。按經濟上之景氣有一定循環及週期性，又景氣之走向除非有重大事故或某種因素之急速變遷，否則鮮有可能一夕逆轉，是該公司於87年2月16日決議增資，未經數月，於同年11月25日又決議減資，此段期間，上訴人僅稱該公司因經濟情勢變遷，而未舉證證明該公司營運上有遭受非常事故，且當時國內外政治經濟因素並無重大變化，且新陸公司87年度營業收入為零，並無營業跡象，有該公司營業所得稅查詢資料在卷可佐，則新陸公司既未營業，實難認該公司有於短暫數月期間先增資再減資之必要。再按公司辦理減資之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，要非屬股票轉讓行為，此觀公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明。股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第238條第3款規，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發放現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。本件新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。故新陸公司將巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票，自外觀形式以觀，雖為二個法律行為，實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，為求租稅公平，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得，並依收付實現原則，併入上訴人本年度所得課稅，上訴人主張應俟公司清算時始課其營利所得，自非可採。再者，財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋雖就公司辦理結束營業解散清算時以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額是否屬股東原出資額所為之解釋，惟該解釋之意旨乃在說明公司因土地交易，而無償配股，再以現金收回資本公積配發股票，實質上已無償配發股利予各股東，應依分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。故依實質課稅原則，並不因新陸公司是否辦理清算而有不同。又該號函釋乃闡釋實質課稅原則之適用，並無違法律保留原則、信賴原則及行政裁量權原則。而該公司辦理增、減資是否經財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部核准與核課綜合所得稅亦屬無關。又所得稅稽徵程序能否順利達成，實有賴納稅義務人盡誠實申報義務，而稅捐稽徵機關就申報疑義相關事項，亦均提供協助及說明。本件上訴人之配偶身為新陸公司股東，對於該公司之重大增減資行為及取自該公司之所得，自應有探知原因及知悉相關法令之義務。上訴人之配偶於本年度自新陸公司因減資受分配現金41,153,630元，惟新陸公司87年度營業收入為零，並無營業跡象，而其能於本年度受此高額現金之分配，且公司股東會議事錄應依公司法第183條第1項之規定送達於各股東，依此情事，足認其對於新陸公司係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，尚難認為不知情。此現金分配為營利所得，並非轉讓股票，上訴人不得以其不知法令應申報所得而主張免責。上訴人縱使不知情，亦應就此事項向稅捐稽徵機關查詢，以求正確申報，而其並未如此為之，依司法院釋字第275號解釋意旨，尚難謂其無過失，即應受罰等為其判斷之基礎，並說明證據之取捨及未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、按行為時公司法第238條（90年11月12日刪除）規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件新陸公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。上訴人之配偶以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，實質上與新陸公司將土地溢價收入以現金分配與股東無異，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類所定之營利所得。觀諸財政部90年3月所提所得稅法第14條第1類關於「營利所得」之修正草案「前項所稱股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利。」及修正理由「目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則。鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」可知該修正係針對資本公積轉增資配發之股票股利未明定納入課稅範圍，認有明確予以規範之必要。該草案理由並未指明此部分股利原即不屬法律規定之課稅範圍，反而認資本公積轉增資與未分配盈餘轉增資情形相同，應屬營利所得。被上訴人以系爭所得實質上係所得稅法第14條第1項第1類所定之營利所得，予以課徵，符合實質課稅原則，係依法所為，無違憲法第19條及司法院釋字第217號解釋所示稅捐法律主義及憲法第22條之規定。至商業會計之處理規定及經濟部函釋，並不影響各項所得之性質及其依法之納稅義務。又公司法第168條係關於減資之程序規定，非許股東得決議藉增資、減資方式分配營利所得，以規避稅負。財政部84年3月22日以台財稅第000000000號函釋雖係針對清算時，原以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額而為解釋，唯由該函釋可知財政部對於以土地交易增益轉列資本公積轉增資情形，認性質上仍屬營利所得，非原出資額範圍，原判決援引該函釋，用以說明新陸公司以出售土地增益列資本公積轉增資，再減資收回增資股票發給現金，該出售土地增益性質為營利所得，並非認本件為清算時分配盈餘。財政部北區國稅局中南稽徵所91年12月26日財北國稅中南資字第091001319號函引上開財政部84年函釋通知新陸公司辦理88年扣繳憑單申報，亦係用以說明系爭所得屬營利所得性質，非認係清算分配盈餘，且本件係88年度所得，公司法第238條尚未修訂，中南稽徵所引用修正前公司法，亦無不合。再財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋：「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：1.個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。2.法人股東：‧‧‧」雖規定以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅，但未就本件新陸公司以增資、減資方式分配出售土地溢價收入情形，應否課徵所得稅為解釋。上訴人之配偶既已於88年度取得出售土地之溢價收入，其所得即已於88年度實現，上訴人指稱依上開83年函釋應於出售該增資股票時或清算時，方得就系爭營利所得課徵所得稅或所得歸屬年度為增資之87年度云云，均無可採。另新陸公司增資數額與減資數額雖略有差異，但查原處分係按新陸公司之減資數額（較增資數額少）分配與上訴人之配偶實際取得之金額核課，於法並無不合。原判決認定上訴人漏報系爭營利所得，縱非故意，亦難辭過失等之認定依據及理由，核無不合，與司法院釋字第275號解釋意旨，尚無牴觸。被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別按有無扣繳憑單，處0.5倍及
0.2倍罰鍰（系爭營利因屬未填報扣免繳憑單而裁處0.5倍罰鍰）計8,229,900元（計至百元止），尚無違反行政程序法第10條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法授權目的。」規定情事，亦與誠信及信賴保護原則無違。所引臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決，非本院判例，無拘束本件之效力，且該案受處分人漏報之所得係有相關扣繳憑證，故稽徵機關裁處0.2倍罰鍰，與本件非屬有扣繳憑證情形不同，難以類比援引。綜上，被上訴人將新陸公司系爭出售土地溢價收入分配予上訴人配偶之所得，歸列其營利所得，併課上訴人88年度綜合所得稅，補徵稅款，並按所漏稅額裁處0.2倍及0.5倍罰鍰，訴願決定及原判決予以維持，俱無不合，上訴人猶執陳詞，並以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 14 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 6 月 14 日
書記官 邱 彰 德