最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01028號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 張德銘 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年11月25日臺北高等行政法院93年度訴字第1862號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國（下同）85年間以自有資金新臺幣（下同）1億7千萬元以其子女李雅煌、李金華、李碧華、李慧華之名義購買可轉讓定期存單，涉有行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，且未依同法第24條規定於期限內向被上訴人申報贈與稅，案經財政部賦稅署查獲通報被上訴人核定上訴人85年度贈與總額1億7千萬元，贈與淨額1億6,900萬元，應補稅額7,661萬5千元，並依同法第44條規定按應納稅額處以1倍罰鍰計7,661萬5千元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人因與人合建而獲得4億餘元之土地款，乃自84年起陸續借用子女名義購買可轉讓定期存單，每次屆期均由上訴人領回本息，再行加碼續以子女名義購買可轉讓定期存單，系爭款項均已回流至上訴人實力支配之下。上訴人子女均長居國外，購買系爭存單之時點其等人也在國外，相關存單、存摺、印章全由上訴人持有，資金也由上訴人自行掌控，其子女並不知情也無占有支配該等資金之事實，本件實無贈與之合意。被上訴人將上訴人多年來借用子女名義購買可轉讓定期存單之行為，逐年割裂觀察，未就整體資金流程及其間之關聯性，詳加查核勾稽，率予認定，且未舉證證明上訴人與子女間有贈與之合意，復將上訴人多年加碼買進之可轉讓定期存單，逐筆視為贈與而有重複課稅之謬誤。又上訴人經通知說明時提出之說明書，係在被上訴人承辦人員詰問之下心生畏懼而為，並不可採。另上訴人無逃漏稅之故意或過失，是本件縱認定係贈與關係，應僅補稅而不罰，方符合公平合理之課稅原則。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：參酌上訴人84年至87年度資金流向、年度贈與額、資金來源明細表及相關資料，被上訴人就上訴人84年至87年度贈與額並無重複計算之情事，亦無上訴人贈與其子女之款項屆期回存上訴人情事，是被上訴人以上訴人將自有資金無償給予其子女，並經上訴人自承贈與事實之說明書，認定上訴人有贈與行為，乃依實質課稅原則，課以應負擔之稅負。又上訴人之子女，於85年度間曾入境臺灣，亦與上訴人設籍同一地址，且有源自上訴人為負責人之協志股份有限公司之薪資資料，足證上訴人之子女知悉上訴人以其名義購買定期存單。另上訴人曾出具說明書自承為贈與，亦未就消費寄託之主張，舉證其說等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依數年來上訴人以子女名義購買定期存單之資金來源之存續情形及資金流向之存續情形觀之，足證系爭各筆款項已在上訴人子女名下多年，又上訴人及其子女皆係閱歷豐富、學養俱佳之成年人，且上訴人已近高齡，名下財富頗為豐厚，其對於財務處理情形，理應有所交待，俾便子女妥為處理；況上訴人子女自85年迄87年間出入境多次，實難推稱渠等對於父親財務毫無所悉。另上訴人子女任由上訴人保管存摺、存單、印章，應係基於父子親情所為之概括授權，及子女對父親之尊重，此為人倫間之常情，堪認渠等有允受贈與並概括授權其父代為處理財務之意，尚不得以此推稱子女即無支配金錢之實力。再佐以上訴人於財政部賦稅署調查時提出承認贈與之說明書，益證彼等間具有贈與之合意無誤。則原處分據以審認系爭1億7千萬元為贈與，應符真實。（二）上訴人僅以系爭可轉讓定期存單到期有少許利息流向上訴人帳戶內之事證，即推論全數本息流回其實力支配之下，並不足採。況該少許利息之回流其原因關係如何，並未見上訴人進一步舉證，是上訴人稱其以子女名義購買可轉讓定期存單之理財方式，最後屆期本息均回流於其支配之下云云，不足採信。另審酌本件上訴人85年贈與款項之資金來源與84年、86年度贈與款項均源自上訴人早年以自己名義購置之可轉讓定期存單，且各筆贈與標的之資金購買其子女名義之可轉讓定期存單屆期後，也都以原子女名義續買可轉讓定期存單迄87年以後，顯見各筆資金顯然獨立存在，並無上訴人所稱回流加碼之情形；並上訴人另遭核課之84年度贈與稅事件（贈與金額3億3,557萬元，原審法院94年度訴字第889號），其贈與款項乃源自上訴人與人合建所得之土地款，為其子女購買可轉讓定期存單，況上訴人就其主張有以屆期之可轉讓定期存單本利流回後，再加碼續購他筆可轉讓定期存單之事實，理應提出具體事證詳敘究係何筆款項加上如何來源之若干利息，借用何名子女名義購置那筆可轉讓定期存單方是。乃其自復查至今，均以言詞或文字為概括之敘述，始終未能具體指明以供審酌，實難信其主張為真實。從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）被上訴人徒以定期存單上有「存戶」及「帳號」字樣即認定資金進出記名人之戶頭，進而認定可轉讓定期存單之所有權已移轉至抬頭人占有，而視為交付之事實，顯然錯誤。蓋上訴人之子女於被上訴人所舉之土地銀行復興分行、中和分行、儲蓄部並未設有帳戶，上訴人何以得將資金存入子女戶頭為其購買可轉讓定期存單？又上訴人僅係以已到期之定期存單為借方，以新購之可轉換定期存單為貸方之方式，取得新定期存單，而利息皆歸入上訴人之戶頭，資金從未進入子女戶頭，是上訴人實無贈與之意思，而上訴人於原處分機關表示有贈與意思，其真意乃指死後分配現金之註記；況可轉讓定期存單係屬有價證券，本件上訴人從未背書及交付可轉讓定期存單於上訴人子女，是所有權何來移轉？然原審對於上訴人子女於上開銀行有無開戶之事實未予調查，亦未調取銀行作業規範，釐清可轉讓定期存單之交易流程及性質，亦未依上訴人所請鑑定系爭可轉讓定期存單之背書為上訴人之筆跡，甚者，亦無證據認定上訴人有贈與之意思，是原判決有應調查之事項未予調查及判決理由不備之違法。（二）縱如被上訴人所認，上訴人係為子女購買可轉讓定期存單，則本件頂多只符合遺產及贈與稅法第5條第3款以贈與論之規定，無適用同法第4條第2項贈與規定之餘地。原判決未詳究可轉讓定期存單之性質，在無任何證據證明上訴人與子女間有贈與之合意，竟依遺產及贈與稅法第4條為判決，自屬違法。另被上訴人未依財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函釋通知上訴人申報，率而逕以現金贈與認定而處以1倍之罰鍰，自屬違法。（三）上訴人其他與本案相關之案件，有經本院廢棄發回原審法院重新審理者，業經被上訴人表示願就罰鍰部分予以和解，特此陳明。
為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第44條前段所明定；並因贈與稅之課徵，如僅侷限於財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而成立之贈與，則外觀上非屬此類型而實質上卻為贈與者，將可規避贈與稅，故遺產及贈與稅法乃於第5條為視同贈與之規範，以為防杜；故行為性質上若已屬以自己之財產無償給予他人，並經他人允受之態樣者，自無遺產及贈與稅法第5條關於視同贈與規定之適用。又所謂存款，乃銀行接受客戶以現金及票據之存入，或貼現及放款的轉帳，而須即期或定期支取同數金額之業務；另所謂定期存款，依銀行法第8條規定，係指「有一定時期之限制，存款人憑存單或依約定之方式提取之存款」；至所謂可轉讓定期存單，則係銀行發行有一定面額可轉讓之定期存單；可知，可轉讓定期存單與一般定期存單雖有諸多差異，然其性質上仍係銀行法第8條所規範之定期存款且為存款，故可轉讓定期存單之持有人到期向銀行兌領者包含面額之本金及約定之利息均為金錢，是可轉讓定期存單就其實質之內涵觀之，實與金錢無異；故將自有金錢轉為他人名義之可轉讓定期存單為贈與者，因贈與之標的實質上仍同為金錢，自構成遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，而非同法第5條第3款前段所規定：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」之視同贈與；否則將形成以可轉讓定期存單為贈與者，得以僥倖規避罰鍰之不公平（因依財政部函釋，以贈與論課徵贈與稅案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知10日內申報，逾期未申報，始得依遺產及贈與稅法第44條規定處罰）。
（二）經查：（1）本件原審判決已就上訴人於85年度係以原以上訴人自己名義購置之可轉讓定期存單到期之資金共1億7千萬元，購買其子女名義之可轉讓定期存單，並上訴人與其子女間有贈與之合意；且上訴人本年度贈與之資金與其以前年度遭核定贈與之資金係屬各自獨立，並無上訴人所稱回流加碼等情，依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，並就上訴人關於其只是借用子女名義理財及上訴人在賦稅署提出承認係屬贈與之說明書為不實之指摘，何以不足採取，分別予以指駁甚明，核與卷內證據、論理法則及經驗法則無違，上訴意旨再就原審證據取捨之職權行使事項，指摘原審判決違法，自無可採。又遺產稅是稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺產稅可經由生前贈與方式予以規避，故乃透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅，故上訴意旨再就原審已詳為論述而不採之事項，執詞主張其購買子女名義之可轉讓定期存單，僅為嗣後分配財產之註記，並無贈與之合意云云，亦無可採。（2）又查：可轉讓定期存單到期後，銀行所應兌付者為金錢一節，已如前述，縱兌領人未現實為金錢之領取，如另匯入帳戶或再購買其他金融產品等，均僅是經由相關手續之辦理，而省略金錢之實際提領，並不妨礙其到期所領取者實為金錢之本質；故上訴人以其自己名義購買之可轉讓定期存單到期之資金共1億7千萬元，購買其子女名義之可轉讓定期存單，雖形式上係以可轉讓定期存單換可轉讓定期存單，但其實質上仍屬金錢之讓與，依上開所述，應係構成遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，而非同法第5條第3款前段規定之視同贈與甚明。另可轉讓定期存單固可隨時轉讓，且無須向銀行辦理過戶手續，惟其不論記名與否，於中途轉讓時，除應於存單背面「讓與人」欄記載讓與人之姓名或名稱、國民身份證、地址、讓與日期及價格外，並應於「受讓人」欄記載受讓人姓名或名稱，而到期持有人領取本息時，亦應在存單背面「讓與人」欄背書；況本件上訴人係購買其子女名義之定期存單，即購買當時該可轉讓定期存單即記名為其子女名義；加以民法第761條第2項又明文規定：「讓與動產物權，而讓與人仍繼續占有動產者，讓與人與受讓人間，得訂立契約，使受讓人因此取得間接占有，以代交付。」則基於原審所為上訴人之子女係由上訴人保管存摺、存單、印章，而概括授權上訴人代為處理財務之認定，自應認於上訴人以其自有資金購買其子女名義之可轉讓定期存單時即為該資金之贈與時。故上訴人以可轉讓定期存單係屬有價證券，且系爭子女名義之可轉讓定期存單均在上訴人持有中，並未移轉占有，爭執本件並未成立贈與，縱構成贈與亦屬遺產及贈與稅法第5條第3款規定之視同贈與云云，核為本院所不採之歧異見解，是其據以指摘原審判決違法云云，並無可採。（3）再系爭子女名義之可轉讓定期存單到期後仍以其子女名義續存至87年間，並其子女係概括授權上訴人處理財務等情，已經原審判決認定甚明，並本件之贈與時應為上訴人購買其子女名義之可轉讓定期存單時，亦已如上述，故系爭子女名義之可轉讓定期存單到期是否係由上訴人簽立子女姓名背書，即與本件是否成立贈與之認定無影響，故原審未依上訴人於原審主張鑑定系爭可轉讓定期存單之背書是否為上訴人之筆跡，即無應調查之證據而未調查之違法，雖原審判決疏未就無鑑定必要之理由再予敘明，亦因與判決結論無影響，故原審判決仍應予維持。又本件既屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，自無財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函：
「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾期仍未申報，依同法第44條規定處罰。」之適用，故上訴意旨據以指摘原審判決違法，亦無可採。另上訴人其他年度之贈與稅事件係經本院以事實尚有調查必要，而發回原審法院，故該等事件進行情形自與本件無涉，併予指明。
（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規並無牴觸；上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 14 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 6 月 14 日
書記官 張 雅 琴