最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01037號上 訴 人 甲○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年11月3日臺北高等行政法院94年度訴字第363號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）90年12月6日領取羅東鎮公所辦理羅東都市○○道路新闢工程用地徵○○○鎮○○段680之4地號土地之徵收補償費新台幣（下同）50,403,805元，上訴人於同年月7日將該筆款項全數存入其華南商業銀行羅東分行帳戶，隨即於當日將系爭款項全數轉入其子吳長泰之同分行帳戶，核屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，上訴人漏未申報贈與稅額，案經被上訴人查獲，乃核定贈與總額50,403,805元，贈與淨額49,403,805元，發單補徵應納稅額16,816,902元，並以其未依規定申報贈與稅，遂依遺產及贈與稅法第44條規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰16,816,900元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：（一）依舉證責任分配原則及本院91年度判字第1436號判決意旨，本件上訴人是否有贈與行為，被上訴人自應負舉證責任，況稅捐之繳納義務為公法上之債務關係，稅捐債務成立與否，亦應由被上訴人負舉證之責。次查，贈與係債權契約，當事人間須意思合致，若無贈與之意思表示，即不得認定有贈與之行為，而據以命繳納贈與稅及罰鍰；惟贈與合意僅能從客觀事實予以推定，若所有人得舉證推翻，則稅捐稽徵機關不得據以認定有贈與之事實。上訴人於90年12月6日領取系爭徵收補償費50,403,805元，翌日，其子吳長泰因需資金償債與投資，即向上訴人借貸該筆款項並簽訂借用證，約定年息1.5%，每年付息一次，於92年12月7日還清，遂於當日將款項匯入吳長泰同分行帳戶，嗣後並陸續償還本金與利息，並提出上訴人華南銀行帳戶明細、借用證影本與證人吳月娥以實其說，故上訴人業已善盡舉證之責。況上訴人收取其子吳長泰所給付之第一年利息756,057元，業已於92年5月23日併入91年綜合所得稅結算申報，並已繳納核課稅額16,083元，被上訴人卻稱上訴人所為申報行為係在查獲日後無法作為證明云云，根本係吹毛求疵，無理至極。此外，吳長泰繳息正常，何來被上訴人所稱約定與繳息相互矛盾情形，顯見被上訴人所辯，為狡黠之詞，不值採信。（二）依民法第474條之規定，消費借貸固屬要物契約，惟法律上並未限制以書面為之，故一般借貸常因無書面而遭稅捐稽徵機關認定為贈與行為而核課贈與稅。上訴人既已提出借款借用證及相關付息還本證明，當認上訴人與其子間之資金往來應屬消費借貸契約。然而，被上訴人卻以上訴人與借用人間係母子，見證人吳月娥與上訴人為母女，彼此關係密切，系爭行為發生後，有足夠之時空以為彌補。實際上，親子間之借貸已屬常態，尤其為免子女取得財產後，棄父母於不顧，以借貸方式代替贈與，更屬必要，再者，該筆款項金額龐大，在男女平等要求下，豈可能未遭其女之反對，足見此金錢往來純屬借貸，益顯被上訴人之推論有違經驗及論理法則。（三）被上訴人以財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋，認定91年9月26日為調查基準日，因此認上訴人於該基準日後所為之一切行為均係「事後彌縫補具之作」，不具證據力，委無足採。惟查，該函釋係為界定稅捐稽徵法第48條之1規定納稅義務人自動補報並補繳所漏稅款時，稅捐單位是否已進行調查，進而排除相關刑罰之釋示，並非如被上訴人所述，用以認定納稅義務人所提之證據是否真實之分界點。為此請判決將原處分、復查決定及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：上訴人於90年12月6日領取系爭徵收補償費臺灣土地銀行支票50,403,805元，並於翌日存入其華南銀行帳戶後，隨即於當日將全數款項轉入其子吳長泰同分行帳戶，由吳長泰將系爭款項用於償還華南銀行7,027,068元及私人借款與購買債券3,500萬，依華南銀行94年4月25日(94)華存字第068號函、明細表、上訴人及吳長泰華南銀行存款往來明細表、存款取款憑條、抵押權塗銷同意書、櫃檯買賣合併債券給付結算憑單暨交付清單及吳長泰92年3月20日說明書等資料，足證雙方贈與在形式上、實質上業已成立。又上訴人主張本件資金移轉為借貸關係而非贈與行為，其子吳長泰陸續清償本金與利息。惟依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋規定，有關個案調查案件，以稽徵機關最先作為日為調查基準日，上訴人於90年間所領取之徵收補償費，被上訴人於91年9月26日以北區國稅二字第0910020676號函通知上訴人，如有遺產及贈與稅規定情事，應於文到7日內自動申報贈與稅，並於同年月27日送達上訴人，是自以91年9月26日為本件調查基準日，查本件上訴人所主張利息給付日期及本金之清償日期，均係在被上訴人查獲日之後，又上訴人稱該利息並依法申報繳納稅捐乙節，查該筆所得上訴人於92年5月22日及23日辦理91年度綜合所得稅申報，亦係在查獲日後，該申報行為並無法證明上訴人系爭款項轉存行為非贈與，應屬事後彌縫行為，足證至查獲日止，上訴人以自己之資金，贈與他人事實甚明。此外，上訴人雖於被上訴人初為查核時提出借貸之借用證且日期在調查基準日之前，惟查上訴人與受贈人間為母子關係，且受贈人在本案亦屬利害關係人，於系爭贈與行為發生之後，自有足夠之時空以為事後彌縫補具之作，是上訴人提出其與受贈人間所立之借用證及在被上訴人查獲基準日後之資金流程等，自難證明其具證據力，且該借用證之見證人吳月娥係上訴人之女兒，關係密切，其見證效力難謂具有公信力，且該借用證說明利息係按年支付，復主張91年10月23日、12月6日、92年1月9日及92年12月3日付息577,543元、52,503元、126,011元及756,057元，顯然前後矛盾。上訴人之違章事實已臻明確，依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段規定，被上訴人按核定應納稅額處以罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）依本院62年判字第127號判例意旨，故上訴人於90年12月6日所領取土地之徵收補償費50,403,805元，於次日存入其華南銀行000000000000帳戶，隨即於當日將全數款項轉入其子吳長泰同分行000000000000帳戶，則吳長泰就系爭款項即享有法律上及經濟上之處分權，得以占有支配帳戶內之存款，該定期存款在未提領以前，自屬存款名義人所有，不能指為上訴人所有。本件上訴人未依法申報，被上訴人認屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，乃核定贈與總額50,403,805元，贈與淨額49,403,805元，發單補徵應納稅額16,816,902元，並以其未依規定申報贈與稅，依遺產及贈與稅法第44條規定，按所漏稅額處一倍之罰鍰16,816,900元（計至百元止），自屬依法有據。（二）依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋，係主管機關就稅捐稽徵法第48條之1自動補繳免罰之規定所為之釋示，惟因稅捐稽徵機關於進行調查時，必需對其他機關公私法人、銀行、團體等函查、命被調查人提出證據、陳述意見等查證行為，被調查者因稅捐稽徵機關之上開調查行為，應已知悉其某種稅捐已被列選為調查對象，則被調查人或關係人於調查基準時後之各種回流或補證行為，就稅捐稽徵機關作成行政處分心證之形成，其就待證事項之證據價值甚低甚至不可採，是以稅捐稽徵機關常以調查基準日後之回流或補證行為為不可採，係因行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證法則結果，是以有關個案調查案件之證據，以稽徵機關最先作為之調查基準日，為證據之可採與否，並無不合，上訴人徒以上開調查基準日係就稅捐稽徵法第48條之1自動補繳免罰之規定所為之釋示，不得作為否認調查基準日之後之事實云云，並非可採。（三）經查，上訴人於90年間所領取之徵收補償費，被上訴人於91年9月26日以北區國稅法二字第0910020676號函通知上訴人，如有遺產及贈與稅規定情事，應於文到7日內自動申報贈與稅，並於同年月27日送達上訴人，是自以91年9月26日為本件調查基準日。查本件上訴人係於90年12月7日將系爭款項存入其子吳長泰之華南商業銀行羅東分行帳戶，而吳長泰給付利息之日期亦係於被上訴人91年9月26日查獲日之後，其給付利息顯係事後補證，殊不可採。況上訴人申報該筆利息所得之日期為92年5月20日，揆諸一般社會經驗與論理法則，如係借貸者寧有近半年始收利息者？雖卷附借用證之立據日期為90年12月7日，然該借用證之見證人吳月娥，係上訴人之女，與上訴人為母女關係，其見證難謂具有公信力；另查該借用證關於利息係約定按年支付，惟上訴人主張吳長泰分別於91年10月23日、12月6日、92年1月9日及同年12月3日付息577,543元、52,503元、126,011元及756,057元，亦與所約定利息支付期限不符；從而，上訴人主張本件係屬借貸關係乙節，自不足採。
五、上訴意旨略以：依本院31年判字第53號判例及91年度判字第1436號判決意旨，上訴人已舉各項事證與人證，說明上訴人與其子吳長泰間金錢往來純屬借貸關係，依舉證責任分配原則，自當由被上訴人提出反證，惟迄未見被上訴人提出任何證據以實其說，又上訴人所主張之各項有利事證，原審未依職權予以調查，率爾認定為贈與行為，屬判決適用法規不當與理由不備之違背法令。再者，原判決僅以吳長泰未依約支付利息，即遽予認定借貸關係之主張並不可採，亦有違論理法則。又被上訴人於91年9月26日以北區國稅法二字第0910020676號函通知上訴人，如有遺產及贈與稅規定情事，應於文到7日內自動申報贈與稅云云，惟查，系爭函文僅係就領有補償費者而普遍寄發之宣導通知，而非被上訴人察覺上訴人有可疑之違章事實，而為之函查文件，故被上訴人以該通知信函為調查基準日，有違財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋之意旨，原判決未予審酌及依職權予以調查，亦有判決不適用法規之違誤等語。
六、本院查：（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；……」遺產及贈與稅法、第4條第2項、第24條第1項及第44條分別定有明文。（二）查本院91年度判字第1436號判決乃係針對視同贈與而言，其事實案情與本件不同，自不能比附援引。本件上訴人所舉關於上訴人與其子吳長泰間金錢往來係屬借貸關係之反証，業據原判決指明為不可採，並已詳細說明其不可採之理由，原判決並引據華南銀行94年4月25日(94 )華存字第068號函、明細表、上訴人及吳長泰華南銀行存款往來明細表、存款取款憑條、抵押權塗銷同意書、櫃檯買賣合併債券給付結算憑單暨交付清單及吳長泰92年3月20日說明書等資料作為証據，無違本院31年判字第53號判例，亦無判決不備理由之違法。又被上訴人91年9月26日北區國稅法二字第0910020676號函係通知上訴人，如有遺產及贈與稅法所規定之贈與情事，請於文到7日內自動申報贈與稅，以免受罰，不但於主旨欄指明上訴人領取補償費之金額，更於說明欄載明「本局即將對領取補償費之資金流向展開調查，如經查獲有涉及贈與情事，除依法補稅外，並會被裁處漏稅額2倍以下之罰鍰」等語，核該函之文意，顯非僅係政令之宣導通知，而係被上訴人即將展開調查之通知，甚為明確，上訴意旨核係對該函意旨之誤解。又原判決對於本件適用財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋，亦已說明其適用之依據及理由，並無判決不適用法規之違法。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 14 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 6 月 14 日
書記官 吳 玫 瑩