最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01038號上 訴 人 財團法人私立中華基金會（原名：財團法人台北市
私立中華體育文化活動中心基金會）代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡進良律師
羅明通律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年11月3日臺北高等行政法院92年度訴字第4589號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落台北市○○區○○段1小段461、462、462之1（民國92年2月分割為462之1至462之11）等地號土地，經被上訴人所屬松山分處核定供興建體育館場地面積部分（461地號面積為272.35平方公尺、462地號面積為2,246.32平方公尺，462之1地號面積5,692.81平方公尺）免徵地價稅；其餘非屬體育館場地面積部分（461地號面積為86.65平方公尺、462地號面積為714.68平方公尺、462之1地號面積1,811.19平方公尺）按一般稅率課徵民國（下同）91年地價稅。
上訴人不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：（一）按土地稅減免規則第8條第1項第5款規定對於辦理公眾利益事業之財團法人，其本身事業用地全部免徵地價稅，係以經登記為財團法人財產總額之土地為範圍，不問該土地上有無建物，更未規定該土地地上建物因拆除或改建即喪失其得予全免地價稅之權利。查上訴人係以公益為目的而登記成立之財團法人，其所有位於台北市○○區○○段1小段460、461、462、462之1（91年11月分割後為462之1至之11）及484地號等15筆土地係興建體育館用地，業經事業主管機關台北市體育處認定為「事業用地」，基於租稅法定主義及法律保留原則，系爭土地，應予全免地價稅。再者，台北市體育處於94年1月7日函文，以系爭土地屬前揭規定之事業用地，函請被上訴人予以免稅；而系爭土地原屬462地號部分，得適用本條款規定免除地價稅之情形，早經本院以81年度判字第305號判決論述綦詳，並予撤銷，惟被上訴人迄未據以變更改課，自有未合。另外，由於臺北市政府承辦人員未及時處理上訴人申請建館撥付利息之申請而終止建築融資貸款及工程承商違約停工等因素，致上訴人因財務困難，乃向地政機關申請土地分割，嗣後並予以拍賣，惟仍無改系爭土地供興建體育場所用地或其他公益用途之事實，惟被上訴人竟遽指稱系爭土地已無法依原核定規劃作為體育場用地，非屬本身事業用地為由，逕行排除土地稅減免規則第8條第1項第5款之適用，其認事用法顯有違誤。復依財政部89年2月18日台財稅第0000000000號函釋，上訴人所有美仁段1小段第461、462等二筆土地如確係供興建體育館場之用，其地價稅准予參照財政部80年11月27日台財稅第000000000號函有關寺廟教堂用地興建前免徵地價稅之處理規定辦理，故復查決定僅減徵部份地價稅，自非適法。（二）台北市體育處前於94年2月16日函釋謂：體育文化公益事業用途之限制為多元化之概念，意在使該重建物之用途上，應能包含相當之社會教育功能，無須拘限於體育館一途，惟避免全然以商業為導向。準此，當以是否「包含相當之社會教育功能」為標準，縱使該建物之建築型態或使用方式並非全然為體育事務而設，只要不失其相當之社會教育功能，其整體仍應屬體育文化公益事業用途，惟被上訴人僅以中華體育館建照用途別與財政部80年11月27日台財稅第000000000號及89年2月18日台財稅第0000000000號函，作為依比例核計部分免徵地價稅之審查依據，實難謂有正當合理之關連，其裁量顯有瑕疵，應予撤銷。（三）系爭461地號土地自82年迄今係供人行道及巷道用地，在中華體育館遭祝融前，該土地已依規定免徵地價稅，復查決定未察，竟依體育館場用地稅率，按土地稅減免規則第8條第1項第3款規定「減徵」地價稅，顯有不當。又上訴人係以美仁段1小段460、
461、462及484地號申請建造執照，並以此獲准興建體育館，惟被上訴人「91年地價稅明細表」及復查決定書所載，卻未將上開美仁段1小段460及484地號列入體育館用地而依比例核計部分減免地價稅，亦有違誤。依據土地稅法第18條第1項規定及財政部69年5月28日台財稅第34244號函釋意旨，系爭土地符合核定規劃使用，則本件縱認有不符合土地稅減免規則而應予課徵稅款之情，亦僅得依特別稅率千分之10計算補徵，被上訴人對系爭土地竟未全按優惠稅率計算課徵地價稅，復未說明原由，於法自有未合。（四）按財政部80年11月27日臺財稅第000000000號函釋，係針對土地稅減免規則第8條第1項第9款關於興建寺廟教堂用地在興建前如何適用所為之解釋，與本件無涉，而被上訴人竟擴張適用並據以處分，其未經法律授權顯已違反租稅法定主義，原處分竟依此排除土地稅減免規則第8條第5款之適用，顯有違誤。又被上訴人所核定之課稅金額，與歷年核課金額相較，相距近3倍之多，而迄未說明原因，顯有違背行政法上誠實信用原則。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）查系爭標的係台北市○○區○○段1小段461、462及462之1地號等三筆土地，其中系爭462之1地號土地經臺北市政府地政處於91年11月14日分割為462之1至462之11號，尚非上訴人主張係15筆土地。次查，被上訴人核定系爭土地課稅係依財政部80年11月27日台財稅第000000000號及89年2月18日台財稅第0000000000號函釋意旨，以中華體育館興建計畫書及建造執照為審查依據，因系爭土地之建造執照用途別記載，除供興建體育館場外，尚有一般零售業，屬非體育館場用途，被上訴人所屬松山分處就系爭地號土地興建體育館場地面積部分核定免徵地價稅；其餘非屬體育館場地面積部分按一般用地稅率課徵上訴人91年地價稅。
且查上訴人原領有工務局核發建造執照興建中華體育館，並經臺北市政府於85年4月1日核准上訴人展延工期，惟因上訴人未依工程進度施作，該建造執照自87年8月13日廢止，是依前揭財政部80年11月27日函釋意旨，建造執照核發後雖已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限之次年(期)起恢復徵收，則被上訴人之核課，自屬有據。（二）系爭土地雖前經目的事業主管機關臺北市政府教育局核定規劃作為體育場所用地，惟上訴人因財務困難，積欠工程款及銀行貸款等相關款項致無法繼續興建，上訴人為便於清償債務，乃向地政機關申請土地分割在案。是本案系爭土地顯已無法依原核定規劃作為體育場所用地，應無土地稅法第18條第1項第2款規定之適用。準此，上訴人因財務困難無法繼續興建體育館，而系爭建造執照復經主管建築機關作廢，是系爭土地興建體育館之計畫，已有事實之不能，則系爭土地仍否按原建造執照為審查依據，雖不無疑義，然基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之法理，自不得為不利益變更。從而，原處分及訴願決定，自屬適當等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）按財政部80年11月27日臺財稅第000000000號函係就土地稅減免規則第8條第1項第9款所為函釋，然就同條項第5款所謂「為促進公眾利益，不以營利為目的之體育場所用地」，揆諸其規定意旨，亦應有其適用。經查上訴人原領有工務局核發82建字第073號建造執照興建中華體育館，並經臺北市政府於85年4月1日以府工建字第85018478號函核准上訴人展延工期，惟因上訴人未依工程進度施作，該建造執照自87年8月13日廢止，是依前揭函釋意旨，建造執照核發後雖已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限之次年(期)起恢復徵收，則被上訴人核認上訴人應繳納91年地價稅，自屬依法有據。（二）至上訴人主張系爭土地即便分割，惟土地使用仍限於公益用途，土地拍賣後亦是如此，被上訴人即不得片面變更地價稅課徵基準乙節；惟按土地稅法第6條規定，查系爭土地依土地稅法第14條規定，原應課徵地價稅，然依上開條文規定，得予適當之減免地價稅者，係有「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」等情而言；系爭土地建造執照既自87年8月13日廢止，於未經工務單位重發建造執照前，並未符合土地稅法第14條規定立法意旨，被上訴人予以補徵，自無不合。再系爭土地雖前經目的事業主管機關臺北市府教育局核定規劃作為體育場所用地，惟上訴人因財務困難，積欠工程款及銀行貸款等相關款項致無法繼續興建中華體育館，上訴人乃向地政機關申請土地分割，有臺北市政府地政處91年12月19日北市地一字第09133443300號函及臺灣臺北地方法院民事執行處92年7月8日北院錦92執酉字第22478號通知等資料附卷足憑；是以，系爭土地顯已無法依原核定規劃作為體育場所用地，揆諸上開說明，本件自無土地稅法第18條第1項第2款規定之適用。惟依訴願法第81條第1項但書規定，自不得為不利益變更，是以被上訴人維持部分免徵，就系爭土地興建體育館場地面積部分免徵地價稅；其餘非屬體育館場地面積部分按一般用地稅率課徵上訴人91年地價稅，依法自無不合。
五、上訴意旨略以：（一）上訴人既已符合土地稅減免規則第8條第1項第5款之規定，則稅捐稽徵機關自當依法予以免徵地價稅，而財政部80年11月27日台財稅第000000000號函係針對同條項第9款關於興建寺廟教堂用地於興建前如何適用所為之解釋，與本件情形無涉，詎原判決予以適用，有違租稅法定主義及法律保留原則，其適用法規顯有違誤，而此等違法情事業經上訴人於原審陳明，原判決卻未予審酌復未敘明不採之理由，顯有判決不備理由之違法。又上訴人於原審陳明其原領有之82建073號建造執照是否業經撤銷或廢止之爭議，上訴人已提起確認公法上法律關係成立之訴，正由本院審理中，惟原判決對此重要主張漏未審酌，亦有判決不備理由之違法。（二）縱認系爭土地不能全免地價稅，至少亦有土地稅法第18條第1項第2款所定優惠稅率之適用，惟原判決逕認系爭土地已無法作為體育場用地而不適用前揭規定，顯有判決不適用法規之違法；此外，原判決一面以前揭財政部80年11月27日函釋為據，依土地稅法第6條所定土地稅減免意旨，認系爭土地不符減免土地稅之要件，另方面卻以原處分依訴願法所定禁止不利益變更為適法，實有違論理法則，其適用法令亦有違誤等語。
六、本院查：（一）按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……二、私立公園，動物園，體育場所用地。」行為時土地稅法第6條及第18條第1項第2款分別定有明文。另按土地稅減免規則第8條第1項第5款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：……五、經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣(市)主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」（二）查財政部80年11月27日台財稅第000000000號函雖係針對土地稅減免規則第8條第1項第9款關於興建寺廟教堂用地所為之解釋，惟與同條項第5款之「其他為促進公眾利益，不以營利為目的之事業」具有相同之性質，被上訴人將之適用於本件，並無違法律規定之本旨，況上訴人之建造執照既已於87年8月13日被廢止，其與土地稅法第6條及土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之免稅要件，已顯有未合，縱無財政部上開函釋之適用，被上訴人之核課仍屬有據，是原判決尚無違租稅法定主義及法律保留原則，亦無判決不備理由之違法。又上訴人原領有之82建073號建造執照是否業經廢止之爭議，上訴人雖已提起確認公法上法律關係成立之訴，惟行政處分於作成時即發生效力，雖上訴人提起行政救濟，亦無礙於原處分之執行力，原判決雖漏未審酌，惟對判決結果尚不生影響。又土地稅法第18條第1項第2款規定之優惠稅率，業已明定「未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」，本件上訴人之建造執照既已被廢止，自難認其係按目的事業主管機關核定規劃使用，自無該條優惠稅率之適用。又原判決以系爭土地本無免徵地價稅及優惠稅率之適用，惟依訴願法第81條第1項但書「禁止不利益變更」之規定，認訴願決定維持部分免徵，並無不合，核無違論理法則，亦無判決不適用法規之違法。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 14 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 6 月 15 日
書記官 吳 玫 瑩