最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00114號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月29日臺北高等行政法院93年度訴字第3509號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報後，被上訴人查核時，認定上訴人有漏報其配偶劉志雲營利所得新台幣（下同）5,474,770元之違章行為存在。乃核定其88年度綜合所得總額為6,720,512元，淨額為6,202,492元，並就短漏稅額1,756,993元，依法處罰鍰878,400元。上訴人不服上開核定中有關取自新陸公司營利所得所生補稅及裁罰部分之規制性決定，申請復查未獲變更，乃循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：㈠本稅部分：⒈新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦理增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理：股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，係該公司永續經營中之商業經濟活動範圍，符合公司實質上減資要件，同時未轉讓給第三人，仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票，僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得正確時點。被上訴人不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依84年3月22日台財稅第00000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。⒉司法院大法官釋字第420號解釋，其精神是應課徵營利所得稅之課徵標的蓄意安排為免課徵營利所得稅，本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益，如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有二個時點，第一個時點為轉讓予他（第三人）。第二個時點為公司辦理清結算解散。本件股票自始至終主張係應課徵營利所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利所得稅之意圖，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。⒊被上訴人主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），得免予計入取得年度所得課徵所得稅，由案例分析實際上轉讓予他人（第三人）應課徵取得年度營利所得，才是正確租稅公平，被上訴人大大方方開闢規避稅負之門又不自知，且對新陸公司辦理減資將現金還返予股東，同時股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，認定為變相盈餘分配或分派剩餘財產，立即課徵取得年度營利所得稅。也就是如應課徵取得年度營利所得稅之股票，依據財政部83年6月15日台財稅第000000000號函轉讓予他人（第三人），就可光明正大的免予計入取得年度課徵所得稅規避稅負，但新陸公司辦理減資將資金還返股東，截至目前為止並無租稅法令規範，且要立即課徵新陸公司各股東取得年度營利所得稅，被上訴人已違反正確租稅公平原則。㈡罰鍰部分：上訴人及其配偶88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題。故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院大法官釋字第275號解釋意旨，應免予處罰，為此求為撤銷原處分（復查決定）及訴願決定之判決等語。
三、被上訴人在原審答辯則以：㈠本稅部分：⒈依行為時公司法第168條第1項規定足認，公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，其股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。查新陸公司於87年及88年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，尚非上訴人所稱之係屬股票轉讓性質；又行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而新陸公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況上訴人及其配偶以新陸公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款營利所得，非上訴人所稱屬股票轉讓性質。從而被上訴人按上訴人及其配偶取得新陸公司營利所得5,474,770元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。㈡罰鍰部分：查新陸公司87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增、減資之會議議決事項，乃依公司法規定修改章程。依行為時公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，上訴人之配偶既為該公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有不合。另上訴人主張新陸公司增、減資之方式，核與財政部69年台財稅第33694號函釋之內容相符，經財政部認與84年3月22日台財稅第00000000號函原則不一而免列，然關於該函釋之違法性確實無法要求人民有高於主管機關之注意義務，自難認上訴人有過失存在等情。惟上訴人之配偶於88年度取得減資現金時，財政部69年台財稅第33694號函釋已未列於87年版所得稅法令彙編中，尚且可得而知該函釋之內容，主張其未注意該函釋已不適用等情，核無足採。是上訴人之配偶既有取得系爭營利所得，而漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸首揭司法院大法官釋字第275號解釋，上訴人自仍應受罰；被上訴人依首揭規定，按漏稅額處罰鍰878,400元，尚無不合。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠「證券交易所得」應與「財產交易所得」具有相同之內涵，亦即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。然新陸公司以減資之手段，收回公司股票，再將公司資金分配股東，分配之金額多寡則是按股東權益之固定比例行之，並無「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，不符「交換」之定義，且新陸公司減資後收回之股票即行註銷，未再投入資本募集市場，與交易本質不符，況自證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，上訴人配偶因新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。㈡本件新陸公司所謂「資本公積」之來源，係出售土地之溢價，因土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，是繳完土地增值稅之餘額即可全部充作「資本公積」，惟如新陸公司之「資本公積」來源係出售建物之溢價時，則該等溢價尚須併入該公司當年度之財產交易所得，並課徵營利事業所得稅，其餘額始屬「資本公積」，則此更可突顯所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。是上訴人就主管機關前後矛盾之法律意見，片面採取其中對其有利之部分，其一方面全面否認資本公積轉增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資而後減資所配發之現金屬於股東之所得，二者間顯自相矛盾。又所得實現時點之判斷，應以「配發股票時」抑「減資發放現金時」為準，目前司法實務上向採「減資發放現金時」之觀點，故仍認定本件上訴人之配偶系爭所得之實現時點為88年度現金收回增資股票時。㈢另上訴人主張其縱有所得，亦應在增資之時點（即87年度），而要求撤銷88年度之核課處分，惟有關類似本案之「增減資」案件，其所得實現時點之判斷，原審法院與本院向來以減資發還現金時當成所得實現之時點。至於上訴人引用庫藏股等觀念，主張「應在新陸公司清算註銷解散處分剩餘財產之時點課徵股東營利所得稅」云云，惟修正前公司法第238條將處分固定資產溢價收入當成資本公積，本身即是錯誤的規定，該等溢價收入在所得稅法制下實屬盈餘，分派給股東，股東即有營利所得產生，是其主張仍不足採。㈣上訴人之配偶雖僅係新陸公司之股東，但新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第172條第4項與第183條規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，且應將股東會之議決事項作成議事錄並分發各股東，則上訴人之配偶為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合。上訴人之配偶既有取得系爭所得之事實，卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院大法官釋字第275號解釋，自應受罰。又被上訴人機關核定之裁罰倍數並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，自無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，原處分、復查與訴願決定並無違誤，而駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。又依本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式使之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點，乃本院一致之見解。本件上訴人辦理民國88年度綜合所得稅結算申報後，被上訴人查核時，認定上訴人有漏報其配偶劉志雲營利所得新台幣5,474,770元之違章行為存在。乃核定其88年度綜合所得總額為6,720,512元，淨額為6,202,492元，並就短漏稅額1,756,993元，依法處罰鍰878,400元。上訴人不服上開核定中有關取自新陸公司營利所得所生補稅及裁罰部分之規制性決定，申請復查未獲變更，乃循序提起行政訴訟。查新陸公司於86年度出售固定資產「土地」後，於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而上訴人為新陸公司之股東，依持股比例取得公司處分資產溢價收入累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依持股比例以等同之現金收回股票，其獲自公司之收入，應於所得實現年度（即88年度）申報投資收益即營利所得，而上訴人事先知悉新陸公司短期內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即上訴人就其未支付對價卻獲得現金之事實，事後漏報此營利事業所得，難謂其無故意過失。㈡當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅兩者仍有別。本件乃以增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏報事實，而核定補稅及裁罰，與租稅法定主義，或法律明確性，或信賴保護原則均無違背，且非法律漏洞之填補。又被上訴人在稅捐稽徵法第21條第1項所規定核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。㈢綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 25 日
第三庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 梁 松 雄法 官 黃 合 文法 官 鄭 小 康法 官 吳 明 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 26 日
書記官 蘇 金 全