最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01148號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國94年11月24日臺中高等行政法院94年度訴字第427號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，短報配偶蕭永井銷售回收物品之營利所得新臺幣（下同）13,439,825元，經財政部賦稅署查獲，通報被上訴人所屬虎尾稽徵所歸課綜合所得總額18,642,124元，補徵應納稅額4,793,245元，並經被上訴人按所漏稅額4,820,269元處1倍罰鍰計4,820,200元（計至百元止），上訴人不服，循序申經復查、提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：依所得稅法第110條觀之，被上訴人應先查明上訴人實際漏報應稅所得金額後，在據以計算補稅及罰鍰金額。被上訴人僅憑尚未判決確定之臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官就吳招治等違反稅捐稽徵法相關刑案之起訴資料及調查局之調查筆錄，即對上訴人處以補稅及罰鍰處分，該件刑案尚未判決確定，是否有需開發票事實未定，被上訴人卻已知為確定資料課以上訴人補稅及罰鍰，顯與所得稅法第110條規定相違，原處分違法應予撤銷。其次，廢紙回收場是合作社型態，並非所有進貨資料皆為上訴人所有，被上訴人直接調取各稽徵所得39人綜合所得稅申報資料，逕行認定為上訴人所得，認定過程並不合理。為此求為撤銷原處分及訴願決定之判決等語。
三、被上訴人則以：上訴人經營廢紙回收場，因其以人頭分散所得，故以共通證據參考，起訴書僅為被上訴人參考依據之一，尚參考進貨資料及分散所得資料表以及其他人頭39人之90年度綜合所得稅申報書予以課徵，被上訴人依證據共通原則，以上訴人涉及逃漏稅之相關事證，援為本件課稅處分之構成要件事實，並無不當，上訴人所訴委不足採。上訴人90年度綜合所得稅結算申報，短報本人及配偶之營利及利息等所得合計13,765,306元，有板橋地檢署檢察官起訴書、受分散者90年度綜合所得稅結算申報書影本可稽，違章事證明確，被上訴人按所漏稅額4,820,269元處1倍罰鍰4,820,200元。
系爭所得既經維持，原處罰鍰並無違誤，復查及訴願決定均予維持。上訴人併同本稅提起訴訟，經查本件確有漏報事實，原處罰鍰並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人配偶蕭永井為二資社理事主席，具有社員及司庫之身分，90年度綜合所得稅結算申報，自行申報銷售回收物之營業額10,052,639元，嗣經查獲蕭永井90年度買入廢紙後轉賣與萬有紙廠公司，未據實申報該銷售額，而利用二資社社員蔡碧娥等39人為供貨人，分散攤計前開銷售額，分散其所得，此有二資社社員蔡碧娥等39位社員90年度所得稅申報書影本附卷可稽，並經財政部賦稅署按上開所得稅申報書作成蕭永井86至90年度分散所得統計表，經檢察官提示予蕭永井供承屬實，有該統計表及臺灣高等法院檢察署92年3月4日偵訊筆錄影本附在原處分卷可稽，事證已臻明確。原處分以財政部90年12月24日臺財稅第0000000000號釋：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日臺財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」之意旨，蕭永井90年度銷售回收物之營業額合計234,049,717元，扣除蕭永井90年度利用二資社社員蔡碧娥等39人為供貨人時已繳納之所得稅，核定蕭永井短報營業額為223,997,078元，再依財政部73年12月24日臺財稅第65468號令規定：「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」之規定，以一時貿易所得純益率6%計算蕭永井一時貿易所得為13,439,825元，原處分於計算本次應補稅額時，已先行扣除受利用分散人溢繳之稅額，上訴人主張重複課稅乙節，顯係誤解；至上訴人所提示訴願及行政訴訟撤銷之案例，係臺灣省廢棄物運銷合作社之社員均實際從事廢紙回收，該合作社當年度共同運銷之營業額，即應歸課社員之綜合所得稅，與本件為上訴人配偶蕭永井係利用未實際從事廢紙回收之二資社社員攤計其銷售額之情形自屬有別。至於財政部87年7月14日臺財稅第000000000號函釋意旨，乃係基於廢棄物回收，多透過個人收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣性質確有不同之考量，核釋如查明再生工廠確有向合作社之社員購進廢棄物，並向該社支付貨款，可認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課各該出售廢棄物社員之綜合所得稅，本件上訴人配偶蕭永井除擔任二資社社員身分交易，並以個人名義經營廢紙回收場，縱其以二資社社員身分交易，而得使用該社之發票，惟上訴人自行出售廢紙之銷售額部分，仍應依法繳納上訴人之綜合所得稅，蕭永井竟利用該社社員蔡碧娥等39人偽充供貨人分散攤計前開銷售額分散所得，被上訴人將系爭所得額全數歸併上訴人綜合所得稅並無不合，上訴人援引適用顯無理由。依行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定，本件上訴人90年度綜合所得稅結算申報，短報本人及配偶之營利、利息等所得合計13,765,306元，違章事證明確，被上訴人核定補徵應納稅額4,793,245元，並按所漏稅額4,820,269元處1倍罰鍰計4,820,200元，於法並無不合，復查及訴願決定予以維持亦稱妥適，上訴人訴請撤銷為無理由，應予駁回等由，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：原判決違反稅法。被上訴人認定上訴人配偶違法之依據，僅憑檢調單位所作之調查筆錄及起訴資料，未再查證，已違反財政部87年7月14日臺財稅第000000000號函規定，處分已違法，而認同該違法處分之判決亦已違法。其次，二資社社員蔡碧娥等39位社員所得稅申報書影本係財政部依檢調移送資料，直接認定該等人員均係人頭，而逕行發函調取其所得稅申報書，並未自行調查，核與前述函令規定相違，此可由原處分卷所附相關機關往來函文得證。參見財政部以92年8月14日臺財稅第0000000000號函行文所屬被上訴人收文後，據以92年8月21日中區國稅三字第0920060736號函行文所轄虎尾稽徵所收文後，即據以92年8月28日中區國稅虎尾二字第0920013957號函行文蕭永井所屬運銷班其他社員申報地之稽徵機關，再參見被上訴人所屬員林稽徵所92年9月4日中區國稅員林二字第0920029047號函復虎尾稽徵所可知，相關機關均係以檢調移送之起訴書及筆錄資料為課稅之惟一依據。再者，被上訴人未依財政部62年3月21日臺財稅第32131號函規定踐行補稅程序，逕行發函取得申報書影本，並以之作為上訴人配偶違法之事證，顯已損及上訴人及配偶之權益。原判決支持被上訴人之違法情事，判決違法。依財政部90年12月24日臺財稅第0000000000號令及所得稅法第110條第1項規定，被上訴人應將補稅及罰鍰採取處理一致原則，按補徵稅額為4,793,245元，加處1倍罰鍰應為4,793,200元。被上訴人卻對上訴人處以罰鍰4,820,200元，處分明顯違法。而判決理由記載前後矛盾，補稅4,793,245元，卻處罰鍰4,820,200元，計算基礎顯不一致，且其處罰已超過處分書所說的1倍，故原判決違法。原判決違反憲法、行政訴訟法，依據被上訴人引為處分依據之板橋地檢署檢察官補充理由書可知，上訴人配偶所屬運銷班申報一時貿易所得之社員中，除上訴人配偶外，尚有部分社員實際從事資源回收業務，基於實質課稅原則，原應依法課徵各該社員綜合所得稅。惟被上訴人卻將其餘39位社員來自二資社之銷售廢紙所得全數併入上訴人配偶所得課稅。被上訴人違法免除其他人的納稅義務，而將其所得彙總併入上訴人配偶名下課稅，至上訴人及配偶較其他國民有更不利之稅法地位及納稅義務，侵犯上訴人之財產權，違反憲法規範。原判決支持被上訴人之違憲作法，該判決亦屬違反憲法。此外，原判決為導正被上訴人違反稅法及憲法規定之課稅及罰鍰處分，使司法功能無法發揮，判決違反行政訴訟法第1條規定。為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額，合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為所得稅法第14條第1項第1類前段所明定。次按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時同法第71條第1項前段及第110條第1項亦有明文規定。
（二）本件上訴人配偶蕭永井為二資社理事主席，具有社員及司庫（或稱運銷班長、回收站代表）之身分，90年度綜合所得稅結算申報，自行申報銷售回收物之營業額10,052,639元，嗣經查獲蕭永井90年度買入廢紙後轉賣與萬有紙廠公司，未據實申報該銷售額，而利用二資社社員蔡碧娥等39人為供貨人，分散攤計前開銷售額，分散其所得，此有二資社社員蔡碧娥等39位社員90年度所得稅申報書、蕭永井86至90年度分散所得統計表、蕭永井於臺北市調查處及臺灣高等法院檢察署之偵訊筆錄、板橋地檢署檢察官起訴書、財政部賦稅署稽核報告等資料附原處卷可稽，上開蕭永井86至90年度分散所得統計表，並經檢察官提示予蕭永井供承屬實，違章漏稅事證已臻明確，被上訴人乃按財政部90年12月24日臺財稅第0000000000號釋：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日臺財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」意旨，依蕭永井90年度銷售回收物之營業額合計234,049,717元，扣除蕭永井90年度利用二資社社員蔡碧娥等39人為供貨人時已繳納之所得稅，核定蕭永井短報營業額為223,997,078元，再依財政部73年12月24日臺財稅第65468號令規定：「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」規定，以一時貿易所得純益率6%計算蕭永井一時貿易所得為13,439,825元。至於財政部87年7月14日臺財稅第000000000號函釋意旨稱：「臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」乃係基於廢棄物回收，多透過個人收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣性質確有不同之考量，核釋如查明再生工廠確有向合作社之社員購進廢棄物，並向該社支付貨款，可認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課各該出售廢棄物社員之綜合所得稅，惟本件上訴人配偶蕭永井除擔任二資社社員身分交易，並以個人名義經營廢紙回收場，縱其以二資社社員身分交易，而得使用該社之發票，惟上訴人配偶自行出售廢紙之銷售額部分，仍應依法繳納綜合所得稅，蕭永井竟利用該社社員蔡碧娥等39人偽充供貨人分散攤計前開銷售額分散所得，被上訴人將系爭所得額全數歸併上訴人綜合所得稅，並無不合，上訴人主張援引適用該函釋，洵不足採。從而被上訴人合併歸課上訴人所短報之系爭營利所得及其所不爭執之利息等所得，核定綜合所得總額18,642,124元，除發單補徵應納稅額4,793,245元外，並按所漏稅額4,820,269元處1倍罰鍰計4,820,200元（計至百元止），核無不合。又本件係按所漏稅額依法酌處1倍罰鍰，並非按補徵稅額處予倍數罰鍰，上訴人指稱罰鍰金額計算有誤，亦屬誤會，經核原判決認原處分，認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規、適用不當或不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。此外，如上所述，本件被上訴人係依卷附二資社社員蔡碧娥等39位社員90年度所得稅申報書、蕭永井86至90年度分散所得統計表、蕭永井於臺北市調查處及臺灣高等法院檢察署之偵訊筆錄、板橋地檢署檢察官起訴書、補充理由書、財政部賦稅署稽核報告，以及上開蕭永井86至90年度分散所得統計表，並經檢察官提示予蕭永井供承屬實等多項證據資料綜合判斷認定違章漏稅事證明確，上訴人指稱被上訴人僅憑檢調單位所作之調查筆錄及尚未經法院判決確定之起訴資料為認定依據，顯屬違法云云，核與事實不符，上訴人此部分所訴，亦不足採。本件上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 29 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 黃 清 光法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 6 月 29 日
書記官 彭 秀 玲