最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01149號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年12月14日臺北高等行政法院94年度訴字第847號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之配偶林雲村係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，上訴人民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（下同）13,095,770元及其他營利所得12,780元，經財政部臺灣省北區國稅局(下稱北區國稅局)於90年8月23日查獲，通報被上訴人併課上訴人當年度綜合所得稅，核定其綜合所得總額為14,817,661元，淨額為14,278,661元，並按短漏稅額4,799,915元，依漏報所得有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計2,398,500元（計至百元止）。上訴人就被上訴人核定其配偶取自新陸公司之營利所得及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：本稅部分：新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦理增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理：股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，同時未轉讓給第三人仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得正確時點。被上訴人不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派賸餘財產，並依84年3月22日臺財稅第00000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。司法院釋字第420號解釋其精神是應課徵營利所得稅之課徵標的蓄意安排為免課徵營利所得稅，本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益，如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有2個時點，第一個時點為轉讓予他人（第三人）。第二個時點為公司辦理清結算解散。本件股票自始至終主張係應課徵營利所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利所得稅之意圖，不違背實質課稅原則。如應課徵取得年度營利所得稅之股票依據財政部83年6月15日臺財稅第000000000號函轉讓予他人，即可免予計入取得年度課徵所得稅規避稅賦，但新陸公司辦理減資將資金遷返股東，截至目前為止並無租稅法令規範，且要立即課徵新陸公司各股東取得年度營利所得稅，已違反租稅公平原則及法律保留原則。罰鍰部分：被上訴人不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，相對不該處罰緩。又上訴人之配偶雖為股東，然未參與公司決策，確不知新陸公司決策之流程及運作動機，且新陸公司增減資之方式，核與公司法相關規定相符，僅係公司與股東間資金運用，並非盈餘分配或分派賸餘財產，毋庸併入當年度所得申報所得稅，上訴人就該所得未於當年度合併申報，自難認有何應注意，能注意而未注意之過失存在，依司法院釋字第275號解釋意旨，亦不應處罰。為此求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分之判決等語。
三、被上訴人則以：新陸公司於86年度出售固定資產「土地」後，於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而上訴人為新陸公司之股東，依持股比例取得公司處分資產溢價收入累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依持股比例以等同之現金收回股票，其獲自公司之收入，其性質核屬所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，被上訴人按上訴人之配偶取得現金分配之營利所得13,095,770元，核定併課其當年度綜合所得稅，應無疑義。依司法院釋字第420號解釋之「實質課稅原則」，新陸公司係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的，外觀上雖為2個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。依財政部75年12月8日臺財稅第0000000號函釋，新陸公司出售土地之交易所得，雖依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配與股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，甚為明確。上訴人雖於92年6月9日補申報並補繳稅額，惟不符稅捐稽徵法第48條之1查獲前自動補報補繳免罰之規定，被上訴人按所漏稅額處0.2倍及0.5倍罰鍰計8,208,600元，並無違誤。另新陸公司87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，依行為時公司法第172條第4項及第183條規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，且應將議事錄分發各股東，則上訴人之配偶為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合。是上訴人之配偶既有取得系爭營利所得之事實而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，上訴人自應受罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人之配偶林雲村為新陸公司之股東，該公司於86年間出售坐落臺北市內湖區之3筆土地，帳列出售資產增益為1,646,791,946元並轉列為資本公積，再於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，上訴人之配偶依其持股比例獲取減資現金股款13,095,770元，及新陸公司87、88年度均無營業收入等情，此有新陸公司出售土地買賣契約書等資料附卷可稽，並為上訴人所不爭，堪信為真實。則新陸公司於增、減資年度之營業收入急速萎縮，可見該公司並無經營登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其並無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東。惟新陸公司當時之營業活動業如前述，其增資之初已幾近停止營業狀態，自無所謂經濟情勢變遷可言；加以其增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，並無符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽無訛。足認新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資後再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東，已堪認定。上訴人訴稱新陸公司辦理增、減資將現金退還股東，符合會計原則及現行法令規定，且該公司尚持續營業中，不應視同分配盈餘或分派賸餘財產，而課徵股東營利事業所得稅云云，核不足採。上訴人雖另主張其配偶並非新陸公司之董、監事，確實不知該公司決策之流程及運作動機，縱有漏報前開營利所得，亦無故意、過失云云。惟查，上訴人之配偶既為新陸公司股東，本應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因，盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，並將議事錄分發各股東，本諸日常經驗法則，上訴人應已知悉該公司增、減資之目的為將出售固定資產增益分配予股東，自非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失；再者，上訴人雖可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，亦難謂無過失，上訴人執稱其並無故意、過失，不應受罰，即無足取等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：本稅部分：上訴人對於系爭營利所得課稅，始終不認應予免稅，但主張應在新陸公司清算註銷解散處分賸餘財產之時點課徵股東營利所得稅。理由如下：免稅資本公積股票享受免稅權益消失時點應為股東轉讓給第三人時或公司辦理清算解散時。也就是說，股東持有之免稅資本公積增資股票若享有免稅權益消失時，即應課徵股東營利所得稅。但新陸公司係依相關規定辦理減資，非轉讓給第三人，又新陸公司仍在繼續經營中，亦非辦理清算解散，減資時暫不課徵營利事業所得稅。課稅時點應在新陸公司辦理清算註銷時。財政部84年3月22日臺財稅第000000000號函，係在釋明公司結束營業辦理清算解散，所分派之賸餘財產，其中若有非屬股東原出資額，應屬投資收益或營利所得，應作為分派年度股東之所得申報課徵所得稅。參酌公司法第329條、第331條規定，分派賸餘財產，返還股東股本係屬清算解散之任務，惟本件新陸公司運用免稅資本公積辦理增、減資後，返還現金於股東時，仍繼續營業並未辦理清結算，故減資所返還之現金非屬分派賸餘財產，甚為明灼。另從會計學觀點分析，增、減資係股本變動之一環，與分派賸餘財產無涉。該公司依公司法規定辦理增、減資，其中減資係依公司法第168條規定辦理。新陸公司自今仍在正常營業狀態，嗣因經濟情勢變遷，須縮減營業規模而形成資金過賸，勢必減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，至今法令尚無明文規定應課徵所得稅。故被上訴人應俟新陸公司辦理清結算後分派賸餘財產，返還股本予股東時再課徵該公司各股東營利所得，此時為課徵新陸公司各股東營利所得之正確時點。又股東持有免稅資本公積轉增資股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退返股東之年度所得。在清結算時持有免計入取得年度所得之資本公積轉增資股票之股東應全數課徵營利所得，為財政部65年1月27日臺財稅第30522號函及84年3月22日臺財稅第000000000號函釋示在案。被上訴人主張免稅資本公積轉增資配發股票轉讓予他人，得免予計入取得年度所得課徵所得稅，係違背租稅公平原則；上訴人主張免稅資本公積轉增資配發股票，應享有免稅權益但喪失時即應課徵營利所得稅。其課徵時點：第一時點為轉讓他人時；第二時點為清算解散時。而免稅資本公積轉增資配發股票轉讓予他人，被上訴人主張僅課徵一種稅，即證券交易所得稅，依所得稅法第4條之1停徵，免稅。上訴人主張應課徵二種稅負，第一種為證券交易所得或財產交易所得稅（課稅標的為有價證券）。第二種為營利所得（課稅標的為盈餘分配），二種稅負應同時存在及課徵。罰鍰部分：若行為時違反所得稅法第110條第1項規定，請比照相同案例勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處0.2倍處罰，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定、原處分及罰鍰處分等語。
六、本院查：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第71條第1項及同法施行細則第11條所明定。次按股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部81年5月29日臺財稅第000000000號函釋意旨參照），但此一「處分資產之溢價收入」，於公司以其他方式讓之實現時，則股東自因此獲有「所得」，乃當然之理。例如該項資本公積轉增資配發之股票於轉讓時，個人股東應按全部轉讓價格，併入轉讓年度之財產交易所得申報課稅（財政部83年6月15日臺財稅第000000000號函釋參照）；於公司辦理清算時，依據該項資本公積轉增資無償配發之股份所分派之賸餘財產，應全數作為該股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅（財政部84年3月22日臺財稅第000000000號函釋意旨參照）。如果營利事業將此「處分資產之溢價收入」（出售土地之交易所得），直接分配予個人股東時，則屬營利所得，應由該股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅（財政部75年12月8日臺財稅第0000000號函釋意旨參照）。至於公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。上開解釋均未逾越行為時所得稅法第14條第1項各類所得之意涵，且符合實質課稅精神，並未增加法律所無限制。本件新陸公司雖仍存續並未解散清算，但因新陸公司透過減資方式以現金收回系爭增資股票，使股東之增資股權益獲得具體實現，而實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，依所得稅法第14條第1項規定，自應計入當年度所得額課徵所得稅。又股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀行為時公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明。故財政部69年5月8日臺財稅第33694號函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，容有未洽，自難加以適用。且證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即股東因公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。故財政部87年9月21日臺財稅第000000000號函，乃認為該函釋與財政部84年3月22日臺財稅第000000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，而免刊於所得稅法令彙編（87年版）。本件新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。又新陸公司將巨額資產，先行增資旋後減資，而以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀形式上看來雖為2個法律行為，惟實質上卻為1個分配出售土地盈餘之行為，其於形式上規劃成兩行為之目的無非為使股東於收取其所分派公司財產（營利所得）後免於繳納所得稅，即規避股東原應負擔之稅負，為求租稅公平，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得，併上訴人88年度綜合所得總額課稅，且其有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言。再按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」業經司法院釋字第217號解釋在案。本件被上訴人係認上訴人配偶林雲村之系爭所得性質係屬營利所得，而依所得稅法第14條第1項第1類規定，認應併入當年度綜合所得總額課徵綜合所得稅，符合租稅法律主義；至於被上訴人另援引之財政部75年12月8日臺財稅第0000000號函及84年3月22日臺財稅第000000000號函，僅是作為論證系爭所得係屬營利所得之引證，並非據為補徵系爭所得稅之法源，亦即上述函釋僅是被上訴人作為認定事實（即是否屬營利所得）之準據，依上述司法院釋字第217號解釋，核與租稅法律主義無違；更與法律保留原則無涉。是上訴人主張被上訴人援引財政部上述函釋為依據，有違法律保留原則云云，實屬誤解，不足採取。末按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定，另「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復經財政部82年11月3日臺財稅第000000000號函釋在案。本件上訴人短漏報其配偶林雲村88年度取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得計13,095,770元及其所不爭執之其他營利所得12,780元，短漏稅額4,799,915元，被上訴人依漏報所得有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計2,398,500元，經核並無違誤。又北區國稅局於90年8月23日進行調查後，上訴人始於92年6月9日補申報其配偶取自新陸公司之前開營利所得，並補繳綜合所得稅額4,900,697元，不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定。上訴人雖訴稱其配偶林雲村並非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機等情。惟查上訴人配偶林雲村為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，並將議事錄分發各股東，本諸日常經驗法則，上訴人應已知悉該公司增、減資之目的為出售固定資產增益分配予股東，自非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂無過失；雖上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。是上訴人就其配偶既有取得系爭營利所得，而漏未申報，其縱非故意，仍難卸免過失漏報之責任，上訴人自仍應受罰。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：新陸公司於86年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再於87年度以資本公積轉增資，嗣於88年再以辦理減資方式，分配出售土地之利得予股東，股東此一現金之取得本質上為營利所得，並於減資取得現金之年度實現，故被上訴人於其所得實現之88年度，按上訴人配偶林雲村取回之金額，歸屬上訴人配偶林雲村之營利所得，併課88年度綜合所得稅，洵無違誤；又因上訴人當年度綜合所得稅結算申報，漏未申報系爭營利所得，並其就此漏報亦有過失，乃依所得稅法第110條第1項規定，暨參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按漏報所得有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計2,398,500元，亦無違誤。因將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人之訴，經核其認事用法，俱無違誤，並已詳述其得心證之理由，亦無判決不適用法規或適用不當等情事。其餘上訴論旨，復就原判決業予指駁之事項，再事爭執，並以原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。綜上所述，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 29 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 黃 清 光法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 6 月 29 日
書記官 彭 秀 玲