最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01160號上 訴 人 甲○○
送達代收人 乙○○訴訟代理人 戊○○
送達代收人 黃美玲被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○
送達代收人 丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年12月27日臺北高等行政法院94年度訴字第500號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，短漏報受扶養親屬即其母乙○○租賃所得計新臺幣（下同）713,000元，致短漏所得稅額81,086元，違反所得稅法第71條第1項規定，經被上訴人查獲，併課上訴人90年度綜合所得，而核定其系爭年度綜合所得總額為1,551,196元，淨額為1,057,477元，除發單補徵應納稅額96,302元外，並依所得稅法第110條第1項規定，處以所漏稅額81,086元0.5倍之罰鍰計40,500元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回後，遂提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第500號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠本件緣於訴外人傅燕仁欲於其所有之土地興建集合住宅，因無法為通常使用，係屬袋地，乃與桃園市○路段2112之1及2107地號土地（以下合稱系爭土地）之所有權人即上訴人之受扶養親屬乙○○及訴外人邱文漢、邱文錫3人協議以每坪100,000元共計2,541,000元〔包括土地使用費2,141,000元（下稱系爭土地使用費）、地上物損害補償費400,000元〕取得土地使用權，傅燕仁除對系爭土地擁有通行權之外，並有民法第786條、第788條之管線安設權及開路通行權。㈡依乙○○等人與傅燕仁間之協議書（下稱系爭協議書）及現場實際狀況，必須供他人永久使用，且因袋地通行權之存在，不得列為建築基地，亦不得列入法定空地計算，日後若有土地交易業已無地價可言，已對上訴人之財產有所損害。是以，參酌傅燕仁之購地價格（每坪80,000元）作為系爭土地因傅燕仁之使用所造成之地價損害補償。故本件因袋地通行權所引起之損害補償金，係屬永久使用相當於基地土地地價之損害，屬損害賠償性質，通常由當事人1次償付，參照本院73年度判字第1257號判決、87年度判字第1697號判決及原審92年度訴更一字第76號判決，並無所得發生，自不應核課綜合所得稅；且依土地法第139條規定，土地供道路或其他公共使用，所用土地之地價，應予補償。㈢依乙○○等人92年4月9日說明書及上訴人申請復查時並未主張系爭款項為土地交易所得，上訴人亦於訴願書中明確主張系爭款項應屬民法第786條、第787條、第788條所定之償金，從而，原處分及訴願決定以上訴人主張系爭款項為土地交易所得為駁回之主要理由，顯係對上訴人所稱有誤解所致。㈣參照最高法院71年度台上字第1197號及87年度台上字第2247號判決意旨，傅燕仁依民法第786條、第787條、第788條規定行使其管線安設權、通行權、開路通行權，乙○○等人依法僅得請求損害補償而無拒絕權；且系爭土地基於誠信原則、現場實況及建築法相關規定，將永久作為道路供公眾使用而無恢復原狀之可能；而土地使用權同意書僅載有乙○○、邱文漢及邱文錫3人名義，並無承租人；又系爭土地之返還，未見於系爭協議書；此均足證本件非屬租賃契約。況依情理，傅燕仁若非建地無法為通常之使用，無須向乙○○等人租用不到1米寬度之土地，再將桃園市○○路○段○○○巷拓寬至6米寬度並設置排水溝，乙○○等人亦不會僅出租不到1米寬度之土地予傅燕仁，自斷與該巷道連接之利，並使系爭土地陷於無法預知之紛擾。足見被上訴人將系爭協議書推斷為租賃契約，除與當事人之意思不符並損害其權益外，業已違背民法第421條關於租賃之定義與社會現有租賃契約關係之習慣與法理，認事用法顯有違誤。㈤另使用對價雖於法律上無免稅之規定，然似能歸屬於所得稅法第8條第5項所定「財產因租賃而取得之租金」，倘租賃所得屬使用對價之一種，則應減除之必要損耗及費用即為免稅之部分，故縱被上訴人認本件係屬租賃所得，亦應扣除必要費用。且因當時建商與地主洽談之交易價格係每坪80,000元，至少其間之地價差額應予減除。㈥縱如被上訴人所稱系爭款項係一方提供土地，他方支付土地使用權之費用，為對價交易，則上訴人基於社會一般通念即私有土地在成為道路後，所有權人即喪失一切權利，與賣斷無異，於90年度綜合所得稅結算申報時，將之視為土地交易所得而未申報，亦合於情理，並無逃漏之故意或過失等語，為此，訴請將訴願決定、原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠本稅部分：⒈被上訴人查得上訴人之受扶養親屬乙○○與訴外人邱文漢、邱文錫於90年2月22日共同書立土地使用權同意書，將系爭土地以每坪10,000元之土地使用費，提供他人永久使用，並書明該使用權不影響土地所有權。嗣由乙○○代表3人於90年10月21日與使用權人簽訂協議書，明訂系爭土地使用之面積，土地使用權之費用為2,541,000元並於協議書成立同時全部付清等情。⒉依民法第421條及第758條規定，本件乙○○等人提供土地予他人永久使用，惟未辦理過戶登記，故不生物權效力。其等提供土地予他人使用，收取報酬，其法律關係為租賃關係，原核定非無事實依據，認定並無不合。又本件係因傅燕仁興建集合住宅需要而使用乙○○等人所有之土地，傅燕仁所擁有之土地原即有國際路413巷道路與公路連絡，是與民法第786條（線管安設權）、第787條（袋地所有人之通行權）、第788條（開路通行權）尚無關連。本件既係因傅燕仁興建集合住宅需要而與乙○○等人訂定「土地使用權同意書」，且為永久使用約定，其性質原屬「地上權」性質，依上揭設定地上權取得之各種所得視為租賃所得之規定，原核定為租賃所得，亦無不符。⒊乙○○等人提供土地時，業於「土地使用權同意書」中特別約定「該使用權不影響土地所有權」等語，是上訴人主張系爭土地使用費應屬土地交易所得一節，核無可採。⒋又乙○○等人書立之「土地使用權同意書」，其效力與租賃契約並無二致，雖標的物係提供他人永久使用，所獲報酬為1次給付，惟與民法第422條、第439條及第449條規定並無違背，尚不影響其為租賃法律關係之實質。⒌另本件係依乙○○等人實際取得之報酬而為核定，非屬所得稅法第14條第1項第5類第4款、第5款設算租賃收入之情形，尚無上訴人所引財政部台財稅字第0910450418號函90年度房屋及土地之「當地一般租金標準」之適用，亦與土地法第97條（耕地地租之限制）及第110條（房租之限制）之規定無涉。⒍再者，系爭土地使用費因係渠等提供土地俾他人建屋出售之報酬，上開土地使用權同意書及系爭協議書均以「土地使用權之費用」或「使用費」名之，顯為乙○○等人提供土地予特定人士使用之對價，與所稱係提供土地供公眾通行之補償費用有別，惟無論其提供土地與他人作何使用，其獲取報酬（或補償費）為事實，該項報酬（或補償費），依現行法令規定尚無免稅之規定。⒎至上訴人如主張該項報酬應減除必要損耗及費用，則應提出具體證據以實其說，惟上訴人並未提出是項證據，所提出之財政部91年1月31日台財稅字第0910450397號稅法函釋，係針對臺北市政府捷運工程局興建大眾捷運系統案而為，屬個案解釋，且案情並非完全相同，尚無法援引適用；又所引土地法第139條係就土地重劃後損益之補償作相關規定，惟本件並非土地重劃事件；而民法第148條係禁止權利濫用之規定，亦與本件無涉。況本件乙○○等人提供土地予傅燕仁使用為雙方協議結果，一方提供土地，他方支付土地使用權費用，為對價交易，與所稱受有「損害」一節，亦有差別。準此，上訴人未提出必要損耗及費用之具體證據，尚無從減除該項損耗及費用。㈡罰鍰部分：本件上訴人辦理本年度綜合所得稅結算申報，漏報受扶養親屬租賃所得713,000元，原核定處以所漏稅額81,086元0.5倍之罰鍰40,500元（計至百元止），系爭租賃所得既經維持，已如前述，依行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定，罰鍰處分自無違誤，應予維持等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯意旨及調查證據結果，以：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：⒈…⒒.在中華民國境內取得之其他收益。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2條、第8條第11款、第14條第1項第10類及第110條第1項分別定有明文。㈡經查乙○○與系爭土地其他所有權人邱文漢、邱文錫於90年度確有自傅燕仁處取得計2,541,000元（其中乙○○取得之400,000元金額係農作物與網室栽種設備損毀之補償，屬損害賠償性質，免納所得稅）金額之情形，除有土地使用權同意書、協議書及乙○○等人分別於92年4月9日、92年5月12日所出具之說明書等影本為憑外，復為上訴人所不爭，是乙○○有於本期90年度取得2,141,000元中之1/3金額（依乙○○等人92年5月12日說明書所載金額應為715,000元，被上訴人誤核定為713,000元，依行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持原核定金額）即713,000元之事實，自堪認為真正。㈢系爭土地使用費2,141,000元乃系爭土地所有權人乙○○、邱文錫及邱文漢3人提供渠等所有土地予傅燕仁供開設道路並設置排水溝、自來水、電力、電信、瓦斯管線等公共設施之用，渠等並約定係供永久使用，是係使用管理系爭土地之對價，殆無疑義。則被上訴人以乙○○擁有系爭土地所有權應有部分1/3，再以使用管理對價所得2,141,000元之1/3及乙○○等人所出具之說明書等為據，予以設算乙○○本（90）年度有所得713,000元，即非無憑。又被上訴人認定乙○○本件所得係屬租賃所得性質一節，雖與原審上開見解有間，惟就系爭土地使用費係屬中華民國來源所得一點之認定則並無二致，上訴人所稱仍無解於乙○○確於本年度有713,000元所得事實之成立，故被上訴人予以補徵本件稅額及課處罰鍰，於法即無不合。㈣至上訴人主張系爭土地因供永久使用致失權利，與賣斷無異，是系爭土地使用費屬補償金性質，應予免徵所得稅一節。經查，系爭土地固供傅燕仁開設道路並設置排水溝等公共設施之用，然並未移轉所有權登記，非惟有土地登記謄本在卷可佐，並為上訴人所是認，此與400,000元係作為農作物與網室栽種設備損毀之補償，屬損害賠償性質者相異，自非免徵綜合所得稅之範疇，要無免稅規定適用之餘地，上訴人所稱殊有誤解，委無可採。㈤另上訴人所言系爭所得金額應予減除必要損耗及費用部分，因其迄乏提出任何積極證據以實其說，揆之本院39年判字第2號判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信，自無從准予扣除該等費用，併予敘明。㈥從而，被上訴人以上訴人之受扶養親屬乙○○既有上開所得，自應依所得稅法第71條規定據實申報，其竟漏未申報，乃予以補徵稅額，並課處漏稅罰，所為處分，徵諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決理由既以認上訴人所收補償費713,000元係屬所得稅法第8條第11款之「其他收益」，非為被上訴人所核定屬同條第5款之「租金」，稅目既已由租金收入變更為其他收益，則上訴人訴請撤銷被上訴人所為租賃所得之核定即為有理由，原判決論結指上訴人之訴為無理由，其判決理由矛盾，當然違背法令。㈡上訴人係主張該補償費（按：應即係指系爭土地使用費）屬填補上訴人財產價值所受之損害，並無所得發生，原判決理由指上訴人主張免徵綜合所得稅，與上訴人之主張不符，原判決當然違背法令。㈢上訴主張所收補償費應按土地市價減除每一坪80,000元，係依本事件發生時相鄰袋地之交易價格，此主張從未為被上訴人所否認，亦未見所不採；上訴人於起訴時已有主張，被上訴人答辯及原判決理由指上訴人未提出積極證據可供減除，判決理由已有矛盾，原判決當然違背法令。㈣按所得稅法第14條第1項第5類及同法施行細則第15條規定，就租金收入，屬固定資產之折舊（如房屋財產價值減損），可列必要損耗及費用；但租賃期間之土地價值減損，則無法列為必要損耗及費用。上訴人自始均主張系爭土地使用費係民法第787條至第789條所定之「償金」，屬土地價值損害補償，惟因限於被上訴人所為「租賃關係」之核定及所得稅法施行細則第15條之限制，無法主張土地價值減損列於租賃所得之必要損耗及費用；至為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用部分，因本件非屬租賃關係，故亦無可舉證。上訴人已舉證被上訴人核定上訴人所收補償金為租金收入，認事用法顯有錯誤。㈤上訴人已敘明基於系爭協議書、誠信原則、現場實況及建築法規相關規定，系爭土地勢將永久作為道路使用，上訴人之現存財產因損害事實之發生而被減少部分亦將無法恢復，得以列為收入額之減項（即成本及必要費用），以符收入與成本費用配合原則。故系爭土地使用費係屬所得稅法第8條第11款之其他收益，依同法第14條第1項第10類，每坪80,000元（詳前述㈤）係屬財產因損害事實之發生而被減少之部分（即成本及必要費用），故應以42,600元【計算式：713,000元－（80,000元/坪×25.41坪）×1/3 =42,600元】為上訴人其他所得之所得額。㈥原判決以上訴人之收入為使用管理系爭土地之對價，惟依系爭協議書，傅燕仁或其他使用人並無管理之實或負管理人之責。㈦上訴人於申請復查（92年11月17日）期間，收到另案開徵所得稅420元（93年2月19日），並依法務部行政執行處通知於94年2月5日繳訖，是以，被上訴人原誤核定713,000元，於復查期間更正為715,000元並另案開徵，上訴人已繳清，並無原判決所稱「行政救濟不利益變更禁止原則」。㈧上訴人依一般民眾對土地之認知，認土地於成為道路供公眾通行使用後，所有權人實質上即喪失其所有權，以買賣關係認屬土地交易所得，而漏申報。而民法第786條至第788條所定「償金」，於所得稅法規或其解釋令中，並無使一般民眾及稅務人員得以通曉之申報或核定規範，是以，對於0.5倍之罰鍰，懇求被上訴人能予以酌減等語。
六、被上訴人重複其前開原審之主張，提出答辯。
七、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，結論無不合，論斷如下：(一)按「租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：1.財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第5類第1款所明定。次按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約。」、「不動產之租賃契約，其期限逾1年者，應以字據訂立之，未以字據訂立者，視為不定期限之租賃。」、「(第1項)租賃契約之期限，不得逾20年，逾20年者，縮短為20年。(第2項)前項期限，當事人得更新之。(第3項)租用基地建築房屋者，不適用第1項規定。」復分別為民法第421條第1項、第422及第449條所規定。上開法律對租賃之定義規定，實係「當事人約定，一方以物供與他方使用、收益，他方支付對價之契約」。(二)系爭2,141,000元乃系爭土地所有權人即上訴人之扶養親屬乙○○(原判決誤載為上訴人)及訴外人邱文漢、邱文錫3人提供系爭土地予傅燕仁供開設道路並設置排水溝、自來水、電力、電信、瓦斯管線等公共設施之用，並約定供永久使用，傅燕仁所支付予其三人，此為原審依法確定之事實。足見系爭2,141,000元係傅燕仁使用系爭土地之對價。依照首揭說明，上開乙○○及訴外人邱文漢、邱文錫3人一方，提供系爭土地與傅燕仁他方使用，傅燕仁支付對價，其兩方間成立租賃契約。雖然其兩方約定「永久使用」系爭土地，然其係定租期逾20年之義，依上開民法第449條第1項規定，僅是租期縮短為20年，並不影響其兩方間租賃契約之成立。因而，乙○○及訴外人邱文漢、邱文錫3人一方取得之系爭2,141,000元為租金，原處分將上訴人之扶養親屬乙○○分得部分713,000元列為租金收入，併課上訴人90年度綜合所得稅，並無不合。再行為時所得稅法第14條將應課徵綜合所得稅之所得雖有各種歸類，然此乃因各種所得須減除成本費用，其計算方法及減免額度未必相同，基於稅務案件之大量性，為提高稽徵效率、貫徹平等原則，乃予以分類。惟此項分類既不影響其屬於中華民國來源所得，屬於應課徵綜合所得稅範圍，則對於為課稅處分基礎之所得之類別認定不同，並不影響課稅處分之同一性。原處分認系爭2,141,000元中乙○○之取得之713,000元為行為時所得稅法第14條第1項第5類之租金收入，原判決則認為屬於第10類所稱之「其他所得」，並不影響原處分之同一性。原判決認上開713,000元非屬租金，而是行為時所得稅法第14條第1項第10類所稱之「其他所得」，理由雖有未洽，然以其屬於中華民國來源所得，屬於應課徵綜合所得稅範圍，並無錯誤。上訴人主張上開713,000元係屬「其他收益」，非為被上訴人所核定之「租金」，稅目既已由租金收入變更為其他收益，則上訴人訴請撤銷被上訴人所為租賃所得之核定即為有理由，原判決論結指上訴人之訴為無理由，其判決理由矛盾，當然違背法令云云，係誤解法令，並不足採。(三)上訴人之扶養親屬乙○○分得上開713,000元，即屬所得，上訴人主張係屬填補財產價值所受之損害，並無所得發生，尚乏依據，其進而主張原判決理由指上訴人主張免徵綜合所得稅，與其主張不符，原判決當然違背法令云云，自不足採。(四)現行法令並無土地出租取得租金收入，得減除相鄰地之交易價格之規定。上訴人於原審主張應按土地市價減除每一坪80,000元，並不可採。原判決認上訴人未提出積極證據可供減除必要損耗及費用，並無錯誤。上訴人指摘原判決理由已有矛盾，原判決當然違背法令云云，亦無可採。(五)上訴人所稱被上訴人原誤核定713,000元，於復查期間更正為715,000元並另案開徵2,000元部分之所得稅一節，係該另案開徵部分有無違法問題。原判決基於「行政救濟不利益變更禁止原則」，未變更原處分認定之713,000元，於法無不合。(六)上訴人其餘關於上開713,000元性質之主張，與上述(二)之說明不符，均無可採。(七)從而，原判決維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，結論無不合，並無上訴人所指之判決理由矛盾或其他違背法令情事。上訴意旨任意指摘原判決為違背法令，並求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 5 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 楊 惠 欽法 官 鄭 小 康法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 5 日
書記官 莊 俊 亨