最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01189號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 陳井星律師
張峪嘉律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年2月8日臺北高等行政法院95年度訴更一字第10號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國（下同）81年12月29日移轉其所有宏亞食品股份有限公司（下稱宏亞公司）股份783,300股合計新臺幣（下同）1,096萬6千元予訴外人馬菀菁，經被上訴人查獲，以上訴人雖主張本件系爭股權移轉之應付價款係由受讓人以分期付款方式分10年無息償付，惟交易雙方均未能提示收付價款之證明資料供核，且付款方式不符社會常情等由，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，核定贈與總額1,096萬6千元，贈與稅額231萬1,850元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部88年9月29日台財訴第000000000號訴願決定撤銷復查決定。嗣被上訴人重核復查決定仍維持原核定，上訴人仍表不服，復提起訴願，經財政部90年7月23日台財訴字第0890014545號訴願決定將該重核復查決定撤銷。
嗣被上訴人再為重核復查決定，變更依遺產及贈與稅法第4條第2項規定核課贈與稅，而仍維持原核定。上訴人猶不服，循序提起行政訴訟，經原審法院92年度訴字第265號判決將「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷」，被上訴人不服，提起上訴，經本院94年度判字第2116號判決將上述判決廢棄，發回原審法院更行審理。經原審法院95年度訴更一字第10號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：本件係時任宏亞公司總經理張添，為分散股權及獎勵公司高級員工，而將其信託登記於女兒即上訴人名下之尚未上市而正預備公開發行之公司股票，以每股14元分10年無息分期付款方式，出售予公司幹部李安皓之配偶馬菀菁，股款業已付清。而股票買賣及分期給付期間，李安皓為宏亞公司副理，馬菀菁為小學教師領有固定薪資且免稅，以渠等之所得，足以支付每月9萬多元之股款，此已經上訴人提出契約書等為證。反觀被上訴人則未能提出任何證據，任意推敲當事人間之真意，被上訴人核定本件具有贈與關係，顯屬無據。又被上訴人認上訴人與訴外人馬菀菁間係假借「買賣」名義行「贈與」行為，依最高法院48年台上字第29號判例應負舉證責任。另與本件同時由張逸彥出售宏亞公司股票予訴外人吳哲維之贈與事件，業經被上訴人准予註銷贈與稅，是本件更無相反處分之理由。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：本件系爭股票之移轉，買賣總額逾千萬元，上訴人雖提示有買賣契約書、證券交易稅單及已收款部分之分期付款收付明細表，並主張其股票價款係以現金收付，而未能提示具體收付資金流程之存提款資料，至行政訴訟起訴階段，始提出本件查獲後馬菀菁於92年1月2日匯來尾款兩期共18萬2,770元之資料，以支持係屬「買賣」行為之主張；然依社會常情，出售股票無非在求立即或短期內獲得現金，本件價款竟約定以無息、分期10年、按月給付之方式，且無任何保證，即率爾將股票移轉受讓人名下，顯違一般經驗法則，況依上訴人所示訴外人馬菀菁之薪資清單，實難認系爭約定價款1,096萬6千元，馬菀菁確有支付資力及已完全支付，以證明其買賣為真實之主張。是本件應為通謀虛偽之買賣行為，則其通謀作成之買賣契約，應適用關於贈與法律行為之規定，課徵贈與稅231萬1,850元。另宏亞公司於系爭股權移轉前、後之股東人數均相同，實無上訴人所言藉移轉系爭股權以達分散股權之目的。又上訴人如認本件係為買賣而非贈與行為，自應就其主張有利於己之事實，盡其提出證據以證明其為真實之責任，俾否定上訴人原處分之合法性。至上訴人所舉張逸彥案與本案無關，自無應一體適用之餘地等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人主張股票係其父張添信託登記於其名下，移轉股權之基礎法律關係為買賣，此相關事證僅上訴人與其父張添、買賣相對人馬菀菁所能提出。是本件舉證責任之歸屬，應以管領力來論舉證責任之所在，始符公平。亦即，本件首應由上訴人就渠與其父張添間具有信託關係，張添與馬菀菁間具有買賣關係等節舉證以明之。上訴人雖提出買賣契約、自82年1月起至91年12月止由張添蓋章收受之「款項收付明細」以證系爭法律關係確為買賣，而證人馬菀菁、李安皓、張添證詞亦同，然關於交易標的之股票為張添信託登記於上訴人名下一節，始終未見上訴人就信託之構成要件事實為任何舉證，此部分已無可採。又本件交易金額高達千萬元，以無擔保之10年無息分期為付款方式，衡之經驗法則，本屬異常；至上訴人提出之買賣契約、明細等，乃上訴人、張添與馬菀菁之名義所出具，彼等即為上訴人主張為股權轉讓之基礎法律關係之名義當事人，自難徒憑文書之內容認定事實之真偽。又關於91年11月、12月最後兩期之催告、回復及匯款等資料，分別以上訴人、馬菀菁之名義為之，書面之對象也以馬菀菁、上訴人為收件人、收款人，此與上訴人自始主張之買賣關係係存在於張添與馬菀菁之間，即有矛盾。再依證人馬菀菁證述87年8月以後之分期款係自中國信託商業銀行其帳戶提領部分款項並加上家中現金來支付，依其由該銀行之歷史交易查詢報表整理得出之提款情形所示，提款日期絕大多數不同，每月付款日亦不一，與一般常情已有違；並其提領時間多在當月下旬，核與嗣後對受讓人馬菀菁之催告係於應付款之當月下旬即為之情況亦有別，而令人起疑，是實難認受讓人馬菀菁提供之提款紀錄係供支付系爭股款之用。況本件於第一次訴願決定撤銷原處分後及更審期間，上訴人、訴外人馬菀菁、張添等均未提出證據證明系爭股權移轉係基於買賣及訴外人馬菀菁受配股息、盈餘之事實。另各該案件之行政救濟程序，係由各受理機關本諸職權調查事證予以判斷，被上訴人主張被上訴人另核定張文蘭於81年度移轉宏亞公司股份予趙焜煌，及同年度張逸彥移轉同公司股權予吳哲維，疑涉逃漏贈與稅之二個個案，嗣後雖均經被上訴人於重核復查決定時予以註銷，惟並無拘束本案之效力。本件本諸舉證責任之分配原則予以審理，自不受該二件個案之認定所拘束，併予敘明。
從而，被上訴人以上訴人之主張有違常態，上訴人復未能證明其與張添間具有信託關係，張添與馬菀菁間具有買賣關係，被上訴人核認本件有贈與之事實，據以核課贈與稅，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：上訴人於原審已提出系爭股票買賣契約書暨證券交易稅繳款書以資證明，系爭股票之基礎法律關係確為買賣，儘管本件付款方式約定長達10年，總額逾千萬元，惟受讓人馬菀菁確有支付能力且按月償付。而原審法院駁回上訴人之訴，無非係以上訴人未就系爭股票盈餘配股之發放事實加以證明，然上訴人於原審業已提出宏亞公司整理之馬菀菁受配股利一覽表，並說明85年以前之股票盈餘配股發放資料宏亞公司已無保存，而86年以後宏亞公司之股務均由金鼎證券股份有限公司代理，若要求上訴人提出此部分之資料，有事實上之困難。況被上訴人於準備程序中亦自認系爭股票受讓人馬菀菁確曾有就受配股利申報納稅之事實，系爭股票盈餘配股之發放事實與發放方式，兩造間已無爭執，無再予調查之必要。甚者，被上訴人早已由金鼎證券股份有限公司取得馬菀菁85年至92年獲配現金股利及領取情形之資料，縱有爭執，亦應由被上訴人負舉證責任。是原審法院若就股息發放之事實與方式有所疑義，自應依行政訴訟法第133條逕向金鼎證券股份有限公司函查，或責令已取得資料之被上訴人提出，然原審竟非如此，而係以上訴人未盡舉證責任判決駁回上訴人在原審之訴，原審判決顯係違背法令，且對上訴人不公。另上訴人與受讓人馬菀菁間並無親屬關係，依一般經驗法則，上訴人當無贈與一千餘萬元系爭股票之動機，而上訴人業已提出買賣契約書、款項收付明細、受讓人薪資資料，證人李安皓、張添、馬菀菁亦到庭證明系爭股權移轉確係基於買賣關係，是依舉證責任分配原理，應就上訴人與受讓人間為贈與關係乙事，負舉證責任；然原審非但未令被上訴人就贈與乙事負舉證責任，且置上訴人所提出之買賣契約書、薪資證明、股款給付明細及證人證詞不採，僅以上訴人實際上有提出困難而無法配合提出之股息發放資料欠缺為由，駁回上訴人之訴，實有違誤。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。又稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故為貫徹公平合法課稅之目的，自應認納稅義務人負有提供課稅資料之協力義務。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；於撤銷訴訟，應依職權調查證據，固分別為行政訴訟法第125條第1項及第133條前段所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務情形，自將影響行政法院事實闡明之密度與範圍，是因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔，亦即行政法院就此得減輕他造之證明程度，而為課稅事實之判斷。
（二）經查：（1）本件原審判決係以本件交易金額高達千萬元，以無擔保之10年無息分期為付款方式，衡之經驗法則，已屬異常；而上訴人提出之買賣契約、明細等，乃上訴人與訴外人張添、馬菀菁之名義所出具，惟因彼等即為本件基礎法律關係之名義當事人，難徒憑文書內容即認定事實真偽；暨依訴外人馬菀菁所證述買受系爭股權之資金來源，其提款日、付款日等令人起疑之情況，實難認該資金係供支付系爭股款之用等調查證據之辯論結果，並斟酌全辯論意旨，而為依上訴人及訴外人張添、馬菀菁等提供之證據及其等提出證據之過程，難認本件係屬買賣之認定；可知，原審並未以系爭股權之受讓人馬菀菁是否有支付能力，作為其論斷本件難認屬買賣關係之認定基礎，故上訴意旨以受讓人馬菀菁有支付能力云云，再對原審之事實認定及證據取捨事項為指摘，自無可採。又本件原審判決既已認定上訴人所為係本於買賣關係而移轉系爭股權之主張不可採；而就此屬上訴人支配範圍之課稅事實，依上開所述，上訴人自應負為完全且真實陳述之協力義務，並此協力義務，對上訴人而言，亦具有期待可能性，而與比例原則無違，然因上訴人未盡其完全且真實陳述之協力義務，則依上開所述，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之上訴人負擔。亦即於本件，依原審所認定之事實，被上訴人業已就上訴人將系爭股權移轉於訴外人馬菀菁，及訴外人馬菀菁就此股權有允受之「贈與外觀」舉證證明之，而上訴人主張為買賣之移轉原因又不足採，且亦未就是否為其他原因關係盡完全且真實陳述之協力義務，以使原審法院得以確實認定系爭股權移轉之原因並非無償之贈與，是原審採認被上訴人所為上訴人係無償移轉系爭股權予訴外人馬菀菁之認定，依上開所述，即無不合。另原審判決關於本件客觀舉證責任分配之論述，雖與本院不盡相同，然其結論則無不合；至上訴人援引之本院39年判字第2號判例仍是表明當事人就其主張之事實應負舉證責任之旨，自難援為上訴人所主張客觀舉證責任分配見解之論據，；此外上訴意旨所援引者則為本院之個案判決，並非判例，本院本不受其拘束，況其等個案事實與本件亦不盡相同；故上訴論旨再執本院所不採之歧異見解，就原審關於客觀舉證責任之分配為指摘，並無可採。（2）再本件上訴人係因不服被上訴人認其係因贈與而移轉系爭股權與訴外人馬菀菁，對之課徵贈與稅，而提起本件行政救濟，並上訴人就系爭股權已經於81年間移轉之事實，亦不爭議，故本件主要之爭點乃上訴人讓與系爭股權之原因關係究係上訴人主張之買賣或被上訴人認定之贈與；而關於買賣或贈與關係之區別，主要乃在對價關係之有無，核與訴外人馬菀菁受讓系爭股權後，實際上是否已取得因該股權之移轉，本於該股權而應獲配之股息盈餘無涉，蓋不論移轉原因係無償之贈與或有償之買賣，受讓人均將因本於受讓之股權而獲得嗣後受配股息盈餘之權利，足見原審判決並非以上訴人未就系爭股權移轉後盈餘配股之發放事實加以證明，作為不採認上訴人關於買賣原因關係主張之依據；而依上開所述，原審亦非以此作為維持被上訴人關於贈與關係認定之主要論據；至原審判決關於訴外人馬菀菁是否取得受配股利盈餘部分，則是針對上訴人提出之股利一覽表（記載訴外人馬菀菁86年至95年受配股利情形）之證明力為說明；亦即原審係認相關之股利盈餘分配文件，並不足以認定訴外人馬菀菁實際上已取得系爭股利，更不足以認定85年以前訴外人馬菀菁受配股利盈餘之情，故原審判決自無上訴人所稱因未直接向金鼎證券股份有限公司或宏亞公司調查或命被上訴人提出，而有違反行政訴訟法第133條規定情事，是上訴意旨據以指摘原審判決違法云云，亦無可採。
（三）綜上所述，上訴人既無償將系爭股權移轉予訴外人馬菀菁，並經馬菀菁允受而生移轉效力，則依上述行為時遺產及贈與稅法規定，原審判決認上訴人所為已構成行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，乃將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 5 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 5 日
書記官 張 雅 琴