最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01195號上 訴 人 大溢美術印刷局股份有限公司代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○臺南市○○路○段○○○號10樓之1被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國94年12月22日高雄高等行政法院94年度訴字第691號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料申報，列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額新臺幣（下同）260,409元，被上訴人原核以其91年6月10日分配90年度盈餘淨額785,311元時，股東可扣抵稅額帳戶餘額為99,973元，帳載累積未分配盈餘帳戶餘額為877,013元，依所得稅法第66條之6第1項規定計算之稅額扣抵比率為11.40%，得分配予股東之可扣抵稅額為89,525元，惟上訴人以稅額扣抵比率33.16%分配股利，致實際分配予股東之可扣抵稅額為260,409元，超過依規定計算之金額170,884元，減除上訴人已自行補繳金額47,660元（含本稅47,331元及加計利息329元），差額123,224元依同法第114條之2第1項第1款及第3款之規定，責令上訴人限期補繳，並按超額分配之金額處1倍罰鍰170,800元（計至百元止）。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠上訴人87年度營利事業所得稅申報案，經被上訴人於89年間
核定退稅244,964元，上訴人因未及時自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，致90年間分配89年度盈餘時，超額分配可扣抵稅額207,497元，經被上訴人查獲補稅及處罰在案；故91年度被上訴人再課予上訴人補稅及裁罰，違反一事不二罰之原則。
㈡所得稅法最高罰鍰倍數為本稅加罰鍰計4倍，補本稅及裁處
罰鍰共為100%。營業稅法最高罰鍰倍數即本稅加罰鍰計ll倍，以營業稅稅率5%計算，補稅加裁罰共60%。印花稅法最高罰鍰數為本稅加罰鍰最高計31倍，以印花稅稅率0.4%計，連補帶罰共為12.4%。以上法律最高連補帶罰金額為100%，但本件卻達309%，顯不合常理。
㈢股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料申報表核定通知書第60欄
位「核定超額分配可扣抵稅額」係屬股東可扣抵稅額帳戶之減項，而股東可扣抵稅額帳戶之減項乃規定於所得稅法第66條之4所規定，其中並無「核定超額分配可扣抵稅額」之項目，被上訴人之核定將「核定超額分配可扣抵稅額」列為股東可扣抵稅額帳戶之減項，顯與法不合。
㈣因錯誤而牽連數期之申報，應依財政部89年10月19日台財稅
第000000000號函之意旨，以最大漏稅金額之期別為補稅處罰之依據。本件上訴人最大漏稅額為90年度之207,497元，非91年之170,884元，90年之違章，上訴人已繳清本稅及罰鍰，故91年度被上訴人之裁罰，顯有不合。
㈤依「兩稅合一」講習教材所著，補繳之超額分配稅額不得計
入股東可扣抵稅額帳戶，依此原則，被上訴人核定上訴人91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時，將核定超額分配稅額170,884元自股東可扣抵稅額帳戶減除即有重複。
㈥上訴人為避免再超額分配，於93年2月12日電詢被上訴人原
核人員，始知91年度股東可扣抵稅額有超額分配情形，當日即自動補報補繳本稅47,331元及加計利息329元，被上訴人卻於前一日即93年2月11日發出調查函，使上訴人無法符合自動補報補繳免罰規定，應請查明該調查函之確實發文日期，以符實際。請求訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：㈠超額分配可扣抵稅額部分：
⒈上訴人89年度股東可扣抵稅額帳戶業經被上訴人於91年5
月13日核定期末餘額104,067元，該年度應退本稅627元，亦由上訴人於同年6月28日兌領在案，故上訴人最遲於91年6月28日即知悉其89年度股東可扣抵稅額帳戶餘額有誤，上訴人本應即據以更正其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，並重行計算得分配之可扣抵稅額，惟上訴人並未辦理更正，復於92年5月28日仍續援用錯誤之餘額辦理91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表申報，致91年度仍經核有應予補徵並處罰之超額分配可扣抵稅額170,884元，是本件超額分配可扣抵稅額依所得稅法第114條之2第1項規定，責令上訴人限期補繳，核與一事不二罰之原則無涉。
⒉上訴人訴稱依「兩稅合一」講習教材所著，補繳之超額分
配稅額不得計入股東可扣抵稅額帳戶乙節，查營利事業因超額分配可扣抵稅額所補繳之金額，係將其已超額分配予股東扣抵之稅額予以追繳入庫，非屬所得稅法第66條之3第1項應計入股東可扣抵稅額帳戶之金額，自不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，上訴人引以主張超額分配稅額170,884元部分，不得再自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，顯係對法令之誤解等詞置辯。
㈡罰鍰部分：
本件調查函係被上訴人所屬臺南市分局於93年2月11日以南區國稅南市一字第0930003994號函通知上訴人91年度涉嫌超額分配可扣抵稅額170,884元，請其依限提出說明，是本件調查基準日為93年2月11日，惟上訴人遲至93年2月12日始補繳本稅47,331元及加計利息329元，並申請更正其91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，已逾上開調查基準日，未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，被上訴人依法裁處罰鍰，並無不合。
四、原審判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人於89年間取得87年度營利事業所得稅退稅額244,964
元，未依所得稅法第66條之4第1項第2款規定自89年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，被上訴人除核定應予減除外，並核定上訴人89年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額為104,067元，嗣於查核上訴人90及91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時，依同法第66條之2第2項規定，以其上年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額核定數核定其90及91年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額各為104,067元及-25,082元，期末餘額分別核定為-25,082元及-43,076元，亦有前揭股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書附卷可佐，則上訴人核有超額分配可扣抵稅額各為207,497元及170,884元，應可認定。
㈡上訴人89年度股東可扣抵稅額帳戶，業經被上訴人於91年5
月13日核定期末餘額104,067元，並核定該年度應退本稅627元，上訴人亦於91年6月28日兌領（支票）在案，有退稅主檔各細項線上查詢畫面及前揭89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書可稽，則上訴人於91年6月28日兌領退稅支票時應可知悉其89年度股東可扣抵稅額帳戶餘額有誤，自可據以更正以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，並重行計算得分配之可扣抵稅額，惟其並未辦理更正，復於92年5月28日仍援用錯誤之餘額辦理91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表申報，致91年度仍有超額分配可扣抵稅額170,884元之情形，是上訴人縱無故意，亦難謂無過失，則被上訴人依所得稅法第114條之2第1項規定，除核定上訴人應予補繳稅額外，並予裁罰，並無不合。
㈢又所謂「一事不二罰原則」，係指違法行為人之同一違法行
為，其基於單一之決定，或自然意義之單一行為，違反數個法律，不得以同一事實或同一依據，給予兩次以上行政處罰。上訴人對被上訴人之核定疏未注意致連續於不同年度發生錯誤，核非屬同一違法行為致受二次處罰，與一事不二罰之原則尚屬無涉。又財政部89年10月19日台財稅第000000000號函係對營業稅所為之函示，與本件情形並不相同，自無從予以援用，併此敘明。
㈣本件上訴人於91年6月10日分配90年度盈餘淨額785,311元時
，實際已分配予股東之可扣抵稅額為260,409元，依所得稅法第66條之4第1項第1款，自應全數於91年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除。被上訴人核定上訴人91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時，核定「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」為89,525元，「核定超額分配可扣抵稅額」為170,884元，合計260,409元，自股東可扣抵稅額帳戶餘額減除，並無不合。上訴人主張不得再將核定超額分配稅額170,884元自股東可扣抵稅額帳戶減除云云，並不可採。
㈤本件被上訴人因上訴人91年度營利事業所得稅結算申報案，
涉嫌超額分配股東可扣抵稅額170,884元，乃於93年2月11日以南區國稅南市一字第0930003994號函通知上訴人，有該函附於原處分卷可稽，上訴人於翌日即93年2月12日始自動補報補繳本稅47,331元及加計利息329元，亦有被上訴人臺南分局公文處理流程明細附於本院卷及前揭91年度營利事業所得稅結算稅額自動補報繳款書加蓋收付章可稽，是上訴人於調查基準日後始行自動補報補繳，依據稅捐稽徵法第48條之1第1項之規定及財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋所示，自無免罰之適用。從而認定原處分並無不合；復查決定、訴願決定予以維持，亦無違誤；上訴人起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠依據所得稅法第66條之4之規定可自當年度股東可扣抵稅額
帳戶餘額中減除者並不含「核定超額分配可扣抵稅額」，惟原判決卻肯認被上訴人所核定上訴人91及90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料申報表中之第60欄位，「核定超額分配可扣抵稅額」207,497元及170,884元可為股東可扣抵稅額之減項，顯有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違背法令情事。
㈡原判決及被上訴人於爭訟階段將所得稅法第66條之4所無之
減除項目「核定超額分配可扣抵稅額」解釋為「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，認定正確之核定數應為260,409元，而僅是將該金額拆成二金額分列於第31欄位及第61欄位而已。惟案從初供，被上訴人核發之通知書既已於第31欄位明載「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」為89,525元，豈可俟後再指「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」正確核定數應為260,409元。(況上訴人並未重新核定)，此處有判決適用法規不當之違背法令情事。
㈢上訴人因89年一筆退稅244,964元，未及時自股東可扣抵稅
額帳戶中減除，卻致90年及91年應補本稅及罰鍰共756,581元，達退稅金額244,964元之309%，逾越現行稅法之最高罰責，原判決未予指摘不當，有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違背法令。
㈣原判決指摘上訴人89年度後未申報辦理股東可扣抵稅額帳戶
資料之更正，縱無故意亦有過失，從而認定有所得稅法第114條之2第1項之適用，惟依據財政部91年9月4日新聞稿可知超額分配乃補繳問題，與股東可扣抵稅額帳戶無涉，更無更正問題，是原判決未予審酌財政部新聞稿有判決不適用法規之違法等語。求為廢棄原判決，並撤銷訴願、復查決定及原處分。
六、本院按：㈠處理本案，必須先對「二稅合一」法制下，「可扣抵稅額」
相關規定之作用進行回顧，從規範體系之整體宏觀角度入手，才能清楚正確地掌握判斷勝負之關鍵。但本案訴訟當事人兩造之陳述內容或者原審法院提出之判決理由，均失之瑣碎，無法滿足以上的說理標準。本院為此，爰將可扣抵稅額規範之基本功能，簡述如下：
⒈其扣抵稅額制度之基本構想，類似於「就源扣繳」意義下
之扣繳制度，由營利事業擔任扣繳人，因此營利事業繳納之營利事業所得稅，基本上只是「將其股東未來收到盈餘之一部」暫時繳給國家，但這些稅款實際還是股東盈餘之一部。最後股東依量能課稅原則下之累進稅制，實際應繳之稅款多寡，仍須視其在該稅捐週期內累積之所得總額定之。所以在計算股東特定稅捐週期之稅基時，除了其實際分得之盈餘外，還須將營利事業「代繳」之稅款（營利事業所得稅），按股東之股權比例計入其所得稅基中，一併計算其稅額，再將已由營利事業繳納之稅款從計算出來之應納稅額扣除，讓股東只須繳納其餘額即可。
⒉在此情形下，如何將營利事業「代繳」之營利事業所得稅
按持股比例「分配」予股東，即是「可扣抵稅額」制度之核心議題，規定於現行所得稅法第66條之1至第66條之7。
⒊而其分配之基本運作方式則為：將（財務會計意義下）之
「稅後盈餘」與「可扣抵稅額」分別置於二個科目中，而在營利事業實際分配「稅後盈餘」時，按分配當時該二科目中之金額，以「可扣抵稅額」除以「稅後盈餘」，得出一個百分比，再將該百分比乘以分配之股利（或盈餘）淨額，得出「在該次分配中，應由『可扣抵稅額』科目移出，交由股東行使之扣抵稅額金額數」。而後將此次已分配之盈餘數額與已移轉至股東之可扣抵稅額從「稅後盈餘」與「可扣抵稅額」科目中減除，以其餘額加上後來年度新得之「稅後盈餘」與「可扣抵稅額」，作為下次分配盈餘之計算標準。以上運作方式若以文字描述，有其困難。本院爰以後附「例示說明表一」之「事實設定1」與「事實設定2」為例說明之（至於另外有關扣抵上限規定本身之妥當性及其對稽徵實務上所造成的費用分攤爭議，因與本案爭點沒有直接之關連，故在此未予深論）。
⒋又當稅捐機關事後對特定營利事業進行退稅時，理論上當
然會溯及影響「稅後盈餘」與「可扣抵稅額」二個科目之餘額（前者金額增加，後者金額減少），甚至會使原來移轉至股東之可扣抵稅額超過上限（見後附「例示說明表一」之「事實設定3」）。此時稽徵機關會對營利事業補稅，並對餘額進行「加減」之調整，並不存在「在法律上是否有賦予溯及效力」之議題（因為沒有討論之實益）。
⒌不過當事後發現「移轉至股東之可扣抵稅額超過上限」時
，到底要如何處理，則在立法政策有二種選擇途徑，一是「重新依正確方式計算移轉至股東之可扣抵稅額」，另一則是「股東已取得之可扣抵稅額不再改變，而要求營利事業將已分給股東之可扣抵稅額中，超過上限之部分補繳給稅捐機關，以與股東繳納稅款時已扣抵之稅額相沖銷，同時再將補繳之金額加回『可扣抵稅額』科目中，使之回復正確之數額」。依現行所得稅法第114條之2第1項之規定觀之，立法者顯然是採取第二種處理方式，而這樣的處理方式從「效率」的標準言之，也是比較好的選擇。因為一旦可扣抵稅額已經由扣繳憑單之記載移轉給股東，因為股東之人數眾多，且每人之稅率不同，按照第一種作為，稽徵成本極高，顯然不是好的選擇。
⒍此外上開「分配之可扣抵稅額超限」議題之檢討，到目前
為止，只有處理到補稅部分而已，並沒有處理裁罰部分。這是因為裁罰涉及主觀歸責要件（故意過失），而營利事業移轉給股東之扣抵稅額超過上限，可能是因為退稅在後所致，難謂其有過失。所以營利事業是否因為分配移轉予股東之可扣抵稅額超過上限而應受到處罰，必須視個案情節以為決定。
㈡在本案中，上訴人於91年6月10日實際分配盈餘以後，至同
年12月31日為止，其「稅後盈餘」與「可扣抵稅額」二個科目之正確金額亦詳後附之例示說明表二所載，而上訴人實際分配予股東之可扣抵稅額為260,409元，但依法正確計算之金額則僅有89,525元，故被上訴人命其補繳超限之可扣抵稅款170,884元，於法尚無違誤。
㈢至於裁罰部分，原判決之所以認定上訴人對超額分配一事主
觀上具有可責性，則是因為被上訴人早在91年5月13日即對上開「可扣抵稅額」科目在89年度年底之餘額作成核定（104,067元），並在同年6月28日退還上訴人89年度稅款627元，因此認定上訴人自該時起，即應知悉原來「可扣抵稅額」科目項下之餘額有誤，應予更正，其不予更正，卻按照錯誤之科目餘額計算並實際分配可扣抵稅額予股東，縱無故意，亦有過失，而符合裁罰要件。且以被上訴人早在93年2月11日即發動調查程序，而上訴人於翌日才自動補繳稅款之一部47,331元（且一併給付利息329元），已不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項所定之免罰構成要件，而認其仍應依所得稅法第114條之2第1項第1款及第3款之規定加以處罰。復指明，上訴人對不同年度「可扣扺稅額」科目餘額之申報義務各自獨立，如有違反，乃是不同之違章行為，並無一事不二罰之議題存在，所以上訴人不得以其曾違反90年度「可扣扺稅額」科目餘額申報義務，而遭處罰為由，而解免其本案91年度之違章責任，進而認定被上訴人之裁罰處分亦屬合法。其以上之各項論述，大體上言之，結論亦無錯誤。
㈣至於上訴人在上訴理由所提出之各項論述，尚無法推翻原判決有關事實及法律判斷之最終結論，爰說明如下：
⒈上訴意旨謂；「所得稅法第66條之4有關可扣扺稅額之減
項，並不包括超額分配之可扣抵稅額」云云，實則超額分配之「可扣扺稅額」應在補稅後加回至「可扣扺稅額」科目下。
⒉上訴意旨另主張：「90年、91年之二次補稅裁罰結果，金
額高達退稅金額之309%，顯然逾越最高罰責，原判決未予指摘，顯然違法」云云。然而裁罰是否過當，是由違章行為數目與裁罰法規範所定之法律效果來決定，並非以數次違章行為裁罰額度之加總結果為準。何況本案上訴人所違反之法規範，其行政管制目標，不是退稅金額，而是超額分配可扣抵稅額予股東，使國家稅收減少之結果。
⒊上訴意旨尚稱：「超額分配乃補繳之問題，與股東可扣抵
稅額帳戶無涉，上訴人根本無須就股東可扣抵稅額帳戶餘額更正」云云。本院則認為，單純不更正股東可扣抵稅額帳戶之餘額，若沒有實際移轉可扣抵稅額於股東，上訴人以上之主張或許還有斟酌考量餘地。但本案並非如此，上訴人已按照錯誤之帳戶餘額將超額之可扣抵稅額移轉予股東，其已造成漏稅之違法結果，已非單純補稅課題。自無從動搖原判決之實體判斷結果。
㈣總結以上所述，上訴意旨之主張內容均非可採，原審駁回上
訴人之訴，雖其理由論述尚有模糊之處，但最終判斷結論尚無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 5 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 5 日
書記官 莊 俊 亨