最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01109號上 訴 人 佳格食品股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林發立 律師被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 丘欣上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國95年3月30日臺北高等行政法院94年度簡字第816號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）91年10月至同年12月間委由新像報關股份有限公司向被上訴人申報自丹麥、法國產製奶粉共計4批（報單第AA／BC／91／WE04／3505號、AA／BC／91／WK68／2039號、AA／BC／91／WN06／2022號及第AA／BC／91／WN65／7224號下稱系爭貨物），經被上訴人依行為時關稅法第14條第1項規定，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）函示，來貨均應按原申報價格加計權利金每公斤新臺幣（下同）2.4元核估完稅價格，被上訴人乃據以92年3月4日（92）進徵補字第0060號、92年3月18日（92）第0072號、第0073號及第0074號函發單補稅。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以93年4月7日台財訴字第0920057350號訴願決定撤銷原處分（復查決定），由被上訴人另為處分。嗣被上訴人93年7月6日基普進字第0931008893號復查決定書（下稱原處分）仍予以復查駁回。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回後，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略謂：（一）上訴人支付美商桂格公司之權利金，既非「買賣雙方」依交易條件由買方上訴人支付賣方丹麥公司、法國公司，完稅價格自無由加計該權利金：1.依行為時關稅法第25條規定，唯有屬「買賣雙方」依交易條件，由買方（進口商）支付賣方（供貨商）之權利金，始應將其計入完稅價格。2.上訴人支付第三人美商桂格公司之權利金，顯與買方上訴人與賣方丹麥公司、法國公司雙方依交易條件所為之給付無涉：上訴人支付第三人美商桂格公司之權利金，乃上訴人依與第三人美商桂格公司間之「商標及技術使用授權合約書」，按上訴人在臺灣出售之合約產品淨銷售額之一定比例支付予第三人美商桂格公司，此與上訴人另向賣方丹麥公司、法國公司進口貨物，買賣雙方依交易條件所為之給付完全無涉，該進口貨物之完稅價格自無由加計上訴人支付第三人美商桂格公司之權利金，94年6月13日台財訴字第09413505990號訴願決定亦同此認定。（二）並無任何證據證明買方上訴人就系爭進口貨物有支付賣方丹麥公司、法國公司權利金，完稅價格自無從加計所謂權利金：買方上訴人有無支付賣方丹麥公司、法國公司權利金，應由主張完稅價格須加計該權利金並據以課稅之被上訴人負舉證責任，今訴願機關既已自承本件「查無美商桂格公司授權丹麥公司、法國公司製造該奶粉並使用『桂格商標』之具體資證。」，顯見訴願機關亦認定美商桂格公司並未授權丹麥公司、法國公司使用「桂格商標」，則丹麥公司、法國公司自亦無權源就系爭進口貨物再授權上訴人使用「桂格商標」，或進而向上訴人收取權利金之可能。（三）丹麥公司、法國公司與美商桂格公司間絕無商標授權關係，遑論給付權利金，系爭進口貨物完稅價格自無加計權利金之問題：1.上訴人與美商桂格公司間已有「桂格商標」之授權關係並按產品銷售淨額給付權利金，且以上訴人在「臺灣地區之銷售淨額」為計算權利金基準，並未約定或另外加計「國內外供應商之製造成本」計算權利金。由此可知，商標授權權利金之計算係以各授權地區內被授權人之銷售活動及收入為依據，而與該合約產品之製造地點係在授權區域內或區域外無涉。此種授權政策實為業界習見並屬合理，蓋一方面可極大化授權人之權利金收入，一方面可避免同一產品重覆收取權利金之弊。2.丹麥公司、法國公司製造系爭貨物，全係供上訴人在臺灣地區銷售之用，美商桂格公司則依前述與上訴人間之授權合約，依該產品在臺灣之銷售淨額收取權利金，從而丹麥公司、法國公司根本無庸再取得美商桂格公司之商標授權，遑論給付權利金。3.丹麥公司、法國公司僅是上訴人之代工製造商，於系爭貨物之原料成分、製造方法、容器包裝完全受上訴人之指示，丹麥公司、法國公司並無任何自主決定之空間。亦即，丹麥公司、法國公司其為上訴人製造系爭貨物並在產品包裝容器上印製「製造商為Celia公司，桂格為註冊商標，係由美商桂格公司授權用，而非丹麥公司、法國公司使用商標之行為，丹麥公司、法國公司自無庸為此另取得美商桂格公司之授權，遑論給付權利金。4.本案因驗估處及被上訴人遲未向美商桂格公司查證確認「桂格商標」之授權關係，上訴人乃自行委請美商桂格公司出具確認函，該信函明白指出，美商桂格公司並未與上訴人之國外供應商（包括法國Celia、丹麥AFI、澳洲Tatura公司）間有任何商標授權協議，由此更可確認丹麥公司、法國公司與美商桂格公司間絕無商標授權關係遑論給付權利金，是系爭進口貨物完稅價格自無加計權利金之問題。5.訴願機關在查無美商公司授權丹麥公司、法國公司使用「桂格商標」之具體事證下，憑空臆測丹麥公司、法國公司與上訴人間有授權關係並收取權利金，顯屬無稽：訴願機關所謂驗估處發現上訴人西元1998年12月28日傳真與丹麥公司之傳真文件，按其文義，不過係上訴人請求丹麥公司出具一份「指定上訴人為桂格奶粉在臺灣地區獨家經銷商」之文件，迺訴願機關竟可從該短短一段文字，遽謂有「明顯提及授權之相關事宜」，顯屬無稽。（四）不論丹麥公司、法國公司與美商桂格公司間有無商標授權關係，丹麥公司、法國公司既未向上訴人收取任何權利金，則完稅價格自無從加計所謂權利金：1.系爭進口貨物之完稅價格，完全與丹麥公司、法國公司與美商桂格公司間有無商標授權關係或支付權利金無涉，縱如訴願機關所解釋上訴人與美商桂格公司間之合約並未授權上訴人在臺灣地區以外之外國製造或交由外國代工廠商製造桂格商標商品，抑或丹麥公司、法國公司並非上訴人代工廠商而另有取得美商桂格公司授權生產桂格商標產品。但無論如何，丹麥公司、法國公司既未向上訴人收取任何權利金，則系爭進口貨物之完稅價格依法自無從加計所謂權利金。且不論丹麥公司、法國公司與美商桂格公司間有無商標授權關係或支付權利金，丹麥公司、法國公司亦早將一切相關成本及其支付第三人之權利金費用反應至系爭貨物之出貨價格上，從而系爭進口貨物之完稅價格，完全與丹麥公司、法國公司與美商桂格公司間有無商標授權關係或支付權利金無涉。2.依行為時關稅法第25條規定，系爭進口貨物之完稅價格應否加計權利金及其數額認定，應視丹麥公司、法國公司與上訴人有無桂格商標授權關係並依該授權關係所支付之權利金數額據以核課關稅。被上訴人非但未能明確說明，遑論舉證丹麥公司、法國公司與上訴人間有如何之桂格商標授權關係或丹麥公司、法國公司向上訴人收取多少權利金，甚且其據以核課補徵關稅之權利金計算基礎，竟以上訴人依與美商桂格公司之商標授權合約所給付予美商桂格公司之權利金為計算系爭貨物之完稅價格，前後明顯矛盾並牴觸行為時關稅法第25條規定等語，求為撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則略以：本案進口丹麥公司及法國公司生產之奶粉，其包裝容器上分別載明：「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactur
ed by ARLA FOODS amba in Denmark for Standard FoodsCorporation,under license from the Quaker Oats Compa
ny.QUAKER is the registered trademark of the QuakerOats Company」及「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：法國CELIA S.A.QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，（Manufactured by Celia S.
A in France for Standard Foods Corporation,under license from the Quaker Oats Company.QUAKER is the registered trademark of the Quaker Oats Company）」，又根據桂格麥片公司與上訴人之商標及技術使用授權合約書可知，上訴人獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱：『丹麥公司、法國公司係上訴人之代工製造商』）亦受該合約約束，故不論產品的外觀上，或上訴人與美商桂格公司之授權合約，均已說明上訴人與製造商及美商桂格公司三者之間存在之授權關係，故上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件；又據上訴人指稱：「商標授權權利金之計算以授權地區內被授權人之銷售活動及收入為依據，而與該合約產品之製造地點係在授權區域內或區域外無涉。…丹麥公司、法國公司製造系爭貨物，全係供上訴人在臺灣地區銷售之用，美商桂格公司則依前述與上訴人間之授權合約，依該產品在臺灣之銷售淨額收取權利金。」且上訴人已依其與美商桂格公司之合約，就有關使用桂格商標之商標權，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之3%支付權利金予美商桂格公司，足見該權利金與進口合約及進口數量有關，至為明確。準此，上訴人因進口系爭貨品支付之權利金應為進口銷售之條件，且為進口貨品實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅，殆無疑義，而本案原依上訴人與美商桂格公司之商標授權合約所給付予美商桂格公司之權利金為計算系爭貨物完稅價格應加計權利金之基礎，亦應屬合理適法允當等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：（一）依美商桂格麥片公司與上訴人之商標及技術使用授權合約書觀之，可知上訴人係依該契約獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱：『丹麥公司、法國公司係上訴人之代工製造商』）亦受該合約約束，上訴人雖於92年5月19日函復驗估處表明與上開供應商未訂立合約，無法提供該合約云云，但查，由本件供應商丹麥公司及法國公司生產之奶粉，其包裝容器上分別載明：「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLAFOODS amba.QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured by ARLA FOODS amba in Denma
rk for Standard Foods Corporation,under license from
the Quaker Oats Company. QUAKER is the registered trademark of the Quaker Oats Company」及「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：法國CELIA S.A.QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，（Manufactured by Celia S.A in France for Standard FoodsCorporation,under license from the Qu aker Oats Comp
any.QUAKER is the registered trademark of the QuakerOats Company）」，業已表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實。（二）查歐美為重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得美商桂格麥片公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格麥片公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與上訴人約定由上訴人就商標之使用自行負責，並經上訴人提出相關之資料即上開授權合約書，方敢於供應QUAKER桂格註冊商標之商品，此為從事國際貿易之進出口商間眾所週知之事實；再者，由原審法院審理中上訴人所提出其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」內3.3「…上訴人應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責．．上訴人應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可-丹麥公司無需支付費用」，10.1「上訴人向丹麥公司保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市…」，12.1「如因上訴人行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使丹麥公司及其關係企業遭到任何求償，則上訴人承諾賠償丹麥公司及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保丹麥公司及其關係企業免受損害」，足認賣方丹麥公司、法國公司係以上訴人取得該「QUAKER桂格商標」於該供應及承包製造合約契約之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之停止條件，亦即上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應及承包製造合約之交易條件，否則上訴人勢將造成違約之後果，上訴人主張其支付第三人美商桂格公司之權利金，係針對貨物進口後之商標使用行為，並非上訴人與賣方丹麥公司、法國公司雙方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採。（三）另依上訴人所提出之財政部58年11月15日台財稅發字第13470號函釋略以「查進口機器所含專利費及設計費：如係在國外製造該項機器之技術專利費及設計費，應併入機器售價內課徵關稅；如屬該項機器進口後製造成品之技術專利費及工程設計費，不予課徵關稅，而應依所得稅法規定，課徵所得稅」，本件上訴人既係委由國外承包製造進口，被上訴人予以併入售價內課徵關稅，亦無不合；從而，被上訴人依行為時關稅法第25條第3項第3款及其施行細則第12 條第2項暨關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則規定，將上訴人支付與美商桂格公司之權利金計入完稅價格，要無不合等語，因而駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：（一）依據文義解釋及體系解釋之結果，行為時關稅法第25條第1項所指「交易價格」應限於「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，而第3項第3款所指「依交易條件由買方支付之權利金」應限於「依交易條件，由買方支付賣方，其性質同為構成進口交易價格之一部分之權利金」。本件上訴人支付第三人美商桂格公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格，詎原判決或係基於國家稅收之目的，就上開關稅法規定為任意擴張，使「交易價格」逸脫「交易雙方」之原意，而無線上綱於「對第三人所為之給付」，甚且認為凡「與進口貨物有關」之一切支出均屬之，其逾越文義解釋及體系解釋之界線，構成適用法規不當之違法，並嚴重悖離憲法第19條所揭示之租稅法定原則，而生違憲之疑義。（二）原判決理由引用GATT第7條執行協定，核其內容就交易價格之認定，均係針對買賣雙方而為立論，並不包括買方為自己利益向第三人支付之權利金。原判決牴觸具有法位階效力之GATT第7條執行協定，並進而對關稅法為錯誤之解釋適用，顯有適用法規不當之違法。（三）按民法第99條第1項規定：「附停止條件之法律行為，於條件成就時，發生效力。」查上訴人與丹麥公司間「供應及承包製造合約」，非但隻字未提「上訴人合法取得商標授權為本合約成立及生效之停止條件」，實則，原判決所引用之「產品3.3」、「行銷10.1」、「賠償12.1」等各該條款，上訴人之目的尤在聲明「上訴人縱未合法取得商標授權，亦僅生上訴人與商標權人間賠償責任之法律效果，對本合約之成立及效力不生任何影響」之意旨。類此免責條款非為本件如此，一般貿易實務亦屢見不鮮，原判決未見及此，竟悖於事實將之解作民法第99條第1項「停止條件」，進而稱作「交易條件」，顯已構成判決適用法規不當之違法。
（四）行為時關稅法施行細則第12條第2項規定欠缺具體明確授權，並有違反「國會保留」及「法律保留」原則之疑義：關稅法僅概括授權由財政部訂定施行細則，已違反授權明確性原則，揆諸司法院釋字第443號解釋理由所採「層級化法律保留體系」之判斷標準，行為時關稅法第25條係針對課稅要件及其計算基礎加以規範，所涉及基本權干預程序及重要性與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等「國會保留事項」已屬相當，自不得以施行細則為不同之規範。另原判決依據該條項規定，變相擴張行為時關稅法第25條第3項第3款所稱「依交易條件由買方支付之權利金」文義，使其適用範圍及於一切「與進口貨物有關之價款」，涵攝範圍甚至遠超過前述GATT第7條執行協定第8條第1項第c款所規定之「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金」，顯已逾越母法規範限度，是亦構成法律保留原則之違反。（五）原判決理由以產品包裝容器所載文字，認定「業已表明『QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用』之事實」云云，就「商標使用行為」之判斷，未依行為時商標法第6條第1項規定，亦未參照相關實務見解，顯有消極不適用法規之違法。蓋就進口貨物標示商標之法律效果本應歸屬於上訴人，僅上訴人對商標權人負有「權利金債務」，從而上訴人支付第三人美商桂格公司之權利金，核與進口貨物買賣雙方之交易條件無涉，並非行為時關稅法所欲規範之交易價格。（六）於進口商為商標使用權人，出口商為代工製造商之情形下，進口交易價格不會（亦不應）僅因商標係於「進口前」或「進口後」加以標示，而有不同，此為論理之必然，亦為租稅公平所應遵守之界線。原判決判斷事實違背論理法則及經驗法則，顯有判決違背法令之違法。（七）原判決理由引用上訴人與美商桂格公司間「商標及技術使用授權合約」部分條款，率爾推論「上訴人係依該合約獲得授權，依該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商亦受該合約之拘束」云云，顯有判決不備理由之當然違法：1.原判決未依論理法則及經驗法則判斷事實真偽，復就證據取捨之依據及得心證之理由漏未記明，遽為「包商亦受該合約拘束」之結論，殊嫌速斷，顯屬判決不備理由之當然違法。況原判決理由欄復稱「供應商既未直接獲得美商桂格麥片公司授權使用該商標…」云云，則與上開結論又顯理由矛盾。2.丹麥公司或法國公司僅係上訴人之代工製造商，本身並無使用商標行為，詎原判決無視上訴人一再主張「代工製造商並無使用商標之事實，無庸支付權利金」，逕認「上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為上訴人與供應商間之『供應及承包製造合約』之交易條件」，未依論理法則及經驗法則判斷事實真偽，復就證據取捨之依據及得心證之理由漏未記明於判決，顯有判決不備理由之當然違法。3.就本案而言，被上訴人自始至終未能具體舉證所謂「直接授權契約」或「間接授權契約」之存在，更無從說明該事實上不存在之契約關係產生何等「權利金債務」（數額？流向？證據？），乃竟無端臆測進口貨物交易雙方具有「權利金之間接支付」關係，顯係倒果為因，不足採憑云云。
六、本院查：(一)按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性者，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言。例如對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸，有由本院確認或統一法律上意見之必要情形屬之。本件上訴意旨主張行為時關稅法施行細則第12條第2項規定欠缺具體明確授權，有違母法及司法院釋字第443號解釋意旨部分，因其所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要。其上訴應予許可，合先敘明。㈡按「．．．憲法第7條、第9條至第18條、第21條及第22條之各種自由及權利，則於符合憲法第23條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。又關於給付行政措施，其受法律規範之密度，自較限制人民權益者寬鬆，倘涉及公共利益之重大事項者，應有法律或法律授權之命令為依據之必要，乃屬當然。」業經司法院釋字第443號解釋理由書闡示在案。而為課徵關稅（行為時關稅法第1條）目的之執行，同法第25條第1項前段、第2項、第3項第3款、第95條規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：…三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」、「本法施行細則，由財政部訂之」財政部乃依關稅法之明文授權訂定同法施行細則第12條第2項：「本法第25條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」核此規定，乃就本法已明定之權利金及報酬，究該如何執行該規定，所為細則性、文字性之定義規定，雖因而對上訴人財產權有所影響，惟究非對其自由權之限制，揆諸前揭司法院解釋，自與法律保留原則無違。又該規定僅就母法所訂之「權利金及報酬」為定義，未涉及母法所謂之「交易條件」，是亦未逾越母法規範限度，原判決予以援用，於法並無不合。上訴論旨主張關稅法施行細則第12條第2項違反法律保留原則等語，自無足採。上訴人仍執前詞主張原判決違誤，為無理由，應予駁回。其他上訴論旨核非屬前揭法律見解具有原則性範疇，其上訴與法不合，亦應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 28 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 黃 本 仁法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 6 月 28 日
書記官 王 史 民