最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01113號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 龍柒金屬股份有限公司代 表 人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國94年11月30日臺北高等行政法院94年度訴字第349號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於民國（以下同）87年1月至8月期間無進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號笠玖企業有限公司（以下簡稱笠玖公司）開立之統一發票35紙，金額計新臺幣（以下同）28,409,615元（不含稅，詳如附表）作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經臺北市稅捐稽徵處（以下簡稱北市稅捐處）大安分處查獲，依法審理違章成立，核定補徵被上訴人營業稅1,420,482元，並按所漏稅額1,420,482元處8倍罰鍰計11,363,800元（計至百元止）。被上訴人不服，申經復查結果，獲准變更罰鍰金額為9,943,300元，其餘則維持原核定。被上訴人猶不服，提起訴願，經財政部以93年4月28日台財訴字第0920071740號訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回（本稅部分另案經原審93年度訴字第2125號判決訴願決定及原處分〈復查決定〉關於營業稅本稅部分均撤銷；上訴人提起上訴，現在本院審理中）。嗣上訴人就罰鍰部分重為復查決定，變更罰鍰金額為7,102,400元。被上訴人仍不服，提起訴願，遭駁回後，提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及重為復查決定均撤銷。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：本件被上訴人與笠玖公司間之往來不限於87年度，86年度以前即有業務往來，並有進貨事實，有開立予笠玖公司之支票、銀行對帳單、笠玖公司送貨單及營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單暨過磅記錄單等影本可證，被上訴人以匯款支付貨款予笠玖公司，亦有笠玖公司開立金額分別為3,286,500元（含稅）、6,909,903元（含稅）之匯款回條、進貨發票、銷貨退回進貨退出或折讓證明單等影本可稽，顯見被上訴人與笠玖公司間確有正常交易往來及進貨事實，系爭款項業已由笠玖公司直接或間接領取。又被上訴人於復查階段有提示付款支票及當年度營利事業所得稅結算申報表供上訴人查核，扣除上訴人認係不實統一發票之金額，毛利率（46%）超出同業利潤標準（16%）近3倍，益證被上訴人確有進貨事實。另關於笠玖公司是否為虛設行號一節，業經臺灣臺中地方法院以92年度訴字第2709號刑事判決認定笠玖公司於79年間設立登記營業，迄87年間止亦有進口貨物之記錄，尚難認該公司於87年4月間係屬虛設行號，而原審92年度訴字第650號判決亦指明上訴人認定笠玖公司為虛設行號缺乏依據，且按笠玖公司營業稅申報書401表，如87年07-08期及87年09-10期營業稅申報書401表，更可知該公司非如上訴人所論係虛設行號。準此，被上訴人於87年1月至8月期間取得笠玖公司開立之發票35紙金額計28,409,615元（不含稅），並無上訴人認定之虛銷虛進情事，上訴人不應逕以笠玖公司和虛設行號宏廣企業社有往來，主觀認定被上訴人和笠玖公司間無實際交易，有逃漏稅之情事而予以處罰，本件與財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱財政部83年函釋）明示之意旨顯有不同。
況原審93年度訴字第2125號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於營業稅本稅部分，本件罰鍰處分業已失所附麗。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分等語。
三、上訴人則略以：笠玖公司經北市稅捐處查獲於86年9月至87年12月期間取得同案涉嫌虛設行號之宏廣企業社等開立之不實發票，金額計301,087,646元作為進項憑證，及無銷貨事實卻開立不實統一發票671紙，金額計743,328,277元供同案涉嫌虛設行號之宏廣企業社等25家營業人扣抵銷項稅額等違章情事，涉嫌以詐術或不正當方法幫助他人逃漏營業稅37,166,450元。又笠玖公司於上開期間欠繳營業稅達6,887,889元，顯係以虛開大量發票欠繳巨額稅款之不正當方式幫助他人逃漏稅，影響國家稅收甚鉅，有北市稅捐處90年8月20日北市稽核丙字第9091339300號刑事案件移送書、統一發票查核清單等資料影本附卷可稽。是被上訴人並無與該公司交易之可能，其取得笠玖公司所開立之統一發票充作進項憑證，上訴人依法補稅裁罰，洵屬有據。依被上訴人系爭年度之營利事業所得稅結算申報表，扣除經查獲取得不實統一發票之金額後，毛利率已超出同業利潤標準，應係與其他營業人交易，上訴人遂改按有進貨事實核認，惟其取得非實際交易對象所開立之發票，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，乃將本件罰鍰處分改按其所漏稅額處7倍罰鍰計9,943,300元（計至百元止）。嗣財政部於93年3月29日以台財稅第0000000000號令頒修訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，明示有關營業人有進貨事實卻取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，虛報進項稅額者，可改按所漏稅額處5倍罰鍰，上訴人遂重核改按其所漏稅額處5倍罰鍰計7,102,400元（計至百元止）。復依上揭財政部83年函釋意旨，須被上訴人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始補稅不再處漏稅罰，被上訴人迄今仍未供出實際交易對象，自無上開函釋之適用等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：被上訴人於86年度起即與笠玖公司有業務往來，該年度有數百萬元之交易額，系爭87年度1月至8月期間亦有進貨之情形，業經被上訴人於原審93年度訴字第2125號營業稅事件審理時提出統一發票、支票、銀行對帳單及笠玖公司送貨單暨營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單、過磅記錄單等影本為證，是被上訴人所言不知悉笠玖公司係虛設行號並開立不實憑證等節，即非泛稱無據。且上訴人認笠玖公司虛設行號期間，進項金額約64%係屬虛設行號部分，以該公司87年度301,087,646元進項憑證金額推算，約3分之2進項屬虛進部分，餘1億元則有進貨事實之可能，再以該年度743,328,277元銷項金額換算，亦有6分之1之銷貨為真之可能，是笠玖公司未必完全無進貨、銷貨之事實，應可確定，故笠玖公司是否為完全之虛設行號，即不無疑問。又參以另案國藩金屬網工業股份有限公司負責人謝登財因該公司涉於87年4月間以笠玖公司所開立之不實憑證虛報進項稅額，致有違反稅捐稽徵法等罪嫌，亦經臺灣臺中地方法院以92年度訴字第2709號判決認定笠玖公司於79年間設立登記營業，迄87年間止亦有進口貨物之記錄，尚難認該公司於87年4月間係屬虛設行號，而判處謝登財無罪在案，有該判決正本影本1份附卷可佐，是笠玖公司於87年1月至8月間所開立或取具之憑證是否均屬不實，即不無疑義。則上訴人率以笠玖公司87年度進銷金額異常及被上訴人所開立支付貨款之支票非禁止背書轉讓票據，無法證明被上訴人所付款項確由笠玖公司兌領，遽認渠等間之交易有違常情，逕以被上訴人無法證明確有交付進項金額予笠玖公司之事實，而認其有逃漏稅之情形，自有可議。況上訴人既主張系爭被上訴人所開立之28紙支票並未經笠玖公司背書轉讓，尚難認其資金係流向笠玖公司等語，則上訴人就被上訴人交付之支票究係如何提示及其票款流向為何等項，亦應詳予查明。故上訴人以笠玖公司欠繳營業稅達6,887,889元，涉有與其他虛設行號以虛進虛銷方式開立憑證幫助他人逃漏稅，即認被上訴人並無與該公司交易之可能，殊屬率斷，被上訴人起訴指摘，非無理由。從而上訴人以被上訴人無進貨事實，卻取具虛設行號之進項憑證申報扣抵銷項稅額，除予以補徵營業稅外，復課處罰鍰，所為重為復查決定殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦不無疏漏等由，乃撤銷訴願決定及重為復查決定。
五、上訴意旨略以：（一）原審以被上訴人於86年度起即與笠玖公司有業務往來，該年度有數百萬元之交易額，系爭87年度1月至8月期間亦有進貨之情形，笠玖公司未必完全無進貨、銷貨之事實，應可確定，故笠玖公司是否為完全之虛設行號，即不無疑問，惟本件被上訴人並無法提示其交易付款相關資料供查核。（二）又原審誤以臺灣臺中地方法院92年度訴字第2709號判決訴外人謝登財無罪，即認本件笠玖公司非屬虛設行號，即率予駁回。惟按本院46年判字第8號、55年判字第2號判例意旨，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實。依北市稅捐處90年8月20日北市稽核丙字第091339300號刑事案件移送書，編號19笠玖公司涉嫌虛設行號相關資料分析表指出，笠玖公司、克斯堤娜實業有限公司（以下簡稱克斯堤娜公司）一併移轉予柯賜海等5人，然克斯堤娜公司亦欠繳七百餘萬大額營業稅後擅自歇業，且笠玖公司向克斯堤娜公司進貨63,360,312元，後又銷貨予克斯堤娜公司246,641,500元，顯有異常。又86年9月至87年12月取得同案涉嫌虛設行號宏廣企業社、萬舟達實業有限公司（以下簡稱萬舟達公司）、松葦有限公司（以下簡稱松葦公司）等開立不實發票，金額計301,087,646元充當進項憑證。又無銷貨事實，開立不實統一發票671紙，金額計743,328,277元予同案涉嫌虛設行號宏廣企業社、萬舟達公司等25家營業人，扣抵銷項稅額，涉嫌以詐術或不正當方法幫助他人逃漏營業稅計37,166,450元。另笠玖公司案關期間欠繳營業稅達6,887,889元，顯以虛開大量發票欠繳巨額稅款之不正當方式幫助他人逃漏稅，影響國家稅收甚鉅。另被上訴人提示之28紙支票影本，並無笠玖公司之背書，難以證明被上訴人所言屬實。且經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以92年度偵字第14352號偵查中（笠玖公司是否屬虛設行號現由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以92年度偵字第14352號偵查中，參閱原判決中所指臺灣臺中地方法院92年度訴字第2709號刑事判決書），益證本案被上訴人自無可能與笠玖公司有交易之事實。（三）又參以另案國藩金屬網工業股份有限公司（以下簡稱國藩公司）於87年4月22日無進貨事實，卻取具笠玖公司虛開之統一發票6紙，金額計5,475,000元，營業稅額273,750元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經北市稅捐處查獲，通報臺中縣稅捐稽徵處補徵營業稅額273,750元，並按所漏稅額273,750元處8倍罰鍰2,190,000元。經臺中高等行政法院以93年度訴字第284號判決認定笠玖公司為虛進虛銷之涉嫌虛設行號，足證被上訴人所述，不足採據。（四）依營業稅法第15條、第19條第1項第2款、第51條第5款及上揭財政部83年函釋規定，並非僅對取得虛設行號申報扣抵之案件，尚有取得虛設行號以外其他非交易對象開立憑證申報扣抵之案件。況依前述說明，本件既經查明被上訴人係未依規定取得涉嫌虛設行號之笠玖公司開立統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，逃漏營業稅之違章事實，自得據以補徵營業稅及課處罰鍰。原審未詳予究明及審認事實，率予判決撤銷原處分，認事用法亦有違誤。（五）復按行政訴訟法第133條前段規定，原審應負有義務本於職權自行查明，使案件成熟達於可裁判之程度。原審未依職權詳予究明，認定事實，逕將原處分及訴願決定予以撤銷，亦有可議。從而，原審於待證事實尚未明瞭，未詳予究明及審認定事實，率予判決撤銷漏稅罰之處分，除有判決不備理由情事外，認事用法亦有違誤，其判決當然違背法令云云。
六、本院按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：…
二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第41條之規定論處外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。2.有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。2.有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第51條第5款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敍明，以資明確。四、本函發文日尚未確定之案件，應依本函規定辦理。」為上揭財政部83年函釋在案。本件原審係依據被上訴人於原審93年度訴字第2125號營業稅事件審理時所提出之統一發票、支票、銀行對帳單及笠玖公司送貨單暨營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單、過磅記錄單等影本，而認為被上訴人於86年度起即與笠玖公司有業務往來，該年度有數百萬元之交易額，系爭87年度1月至8月期間亦有進貨之情形，是被上訴人主張不知笠玖公司係虛設行號並開立不實憑證等節，尚非無據；原審復因上訴人亦認笠玖公司虛設行號期間，進項金額有屬虛設行號部分，其餘部分則否，再參以臺灣臺中地方法院92年度訴字第2709號判決意旨，而認為笠玖公司於87年1月至8月間所開立或取具之憑證是否均屬不實，即有疑義；原審又因上訴人主張被上訴人所開立之28紙支票並未經笠玖公司背書轉讓等語，而認為上訴人應詳加查明系爭28紙支票如何提示及其票款流向為何等等；從而，認定上訴人率以笠玖公司87年度進銷金額異常及被上訴人所開立支付貨款之支票非禁止背書轉讓票據，無法證明被上訴人所付款項確由笠玖公司兌領，遽認渠等間之交易有違常情，逕以被上訴人無法證明確有交付進項金額予笠玖公司之事實，而認其有逃漏稅之情形，自有可議，訴願決定未予糾正，亦有未洽，乃撤銷訴願決定及重為復查決定，本院核無不合，亦無上訴人主張其認事用法違誤，且有判決不備理由之情事。至於被上訴人除上揭統一發票、支票、銀行對帳單及笠玖公司送貨單暨營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單、過磅記錄單等資料外，究竟尚應提出如何之交易付款相關資料供上訴人查核，上訴人應通知被上訴人補正，於其不補正時，亦得依職權向相關行庫、機關等查詢，尚不得遽認被上訴人所提出之上開證據資料不實，而認其有逃漏稅之情形，進而對其科處罰鍰；且上訴人依法本應調查證據，以證實被上訴人確有逃漏稅之情形，始得對被上訴人科處罰鍰，否則即有違誤，而於行政訴訟中，上訴人就此亦應善盡舉證責任，不得以原審應詳查而脫免其舉證責任，是原判決因認上訴人徒以笠玖公司87年度進銷金額異常、被上訴人付款支票未經笠玖公司背書轉讓等情，遽認被上訴人有逃漏稅之情形，尚嫌率斷，乃撤銷訴願決定及原處分，著由上訴人覈實查明後為適法之決定，核與行政訴訟法第133條前段規定無違。又本件乃被上訴人與笠玖公司間究竟有無虛進虛銷等情，則國藩公司、笠玖公司、克斯堤娜公司、宏廣企業社、萬舟達公司、松葦公司間有無虛進虛銷等情，如有，究竟與本件被上訴人進貨之事實有何相干，上訴意旨並未具體指明，尚難遽採。另證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂其判決有違背法令之情事。是上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之情事。綜上所述，上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 28 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 6 月 28 日
書記官 張 雅 琴