最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00113號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月30日臺北高等行政法院93年度訴字第1983號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人及其配偶張月係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，未申報渠等取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新台幣（下同）9,851,550元（下稱系爭所得），經財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）於90年8月23日查獲，移由被上訴人併課上訴人當年度綜合所得稅，併同其他漏報之營利所得8,499元，乃核定上訴人當年度綜合所得總額為10,901,246元，淨額為10,273,310元，補徵稅額3,425,096元，並就所漏稅額3,305,853元，依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,652,400元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查未獲變更，乃循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠本稅部分：新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦理增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理：股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，同時未轉讓給第三人仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得正確時點。被上訴人不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有二個時點，第一個時點為轉讓予他（第三人），第二個時點為公司辦理清結算解散。本案股票自始至終主張係應課徵營利事業所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利事業所得稅之意圖，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。㈡罰鍰部分：上訴人雖為股東，然未參與公司決策，確不知新陸公司決策之流程及運作動機，且新陸公司增減資之方式，核與公司法相關規定相符，僅係公司與股東間資金運用，並非盈餘分配或分派剩餘財產，毋庸併入當年度所得申報綜合所得稅，上訴人就該所得未於當年度合併申報，自難認有何應注意，能注意而未注意之過失存在，不應處罰，請判決撤銷訴願決定及原處分，准予免補稅及罰鍰等語。
三、被上訴人則以：㈠該公司於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，乃應按上訴人及其配偶取得之營利所得9,851,550元，併課其當年度綜合所得稅。按證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴大，上訴人因新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得免稅」之規範目的，尚非上訴人所稱係屬股票轉讓性質；又上訴人以新陸公司股東身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本之外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，減資時，亦依照持股比例以等同之現金收回股票，是股東自公司獲致之收入，符合股東原始之投資營利動機，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類第1款營利所得。次查新陸公司藉「充實資本結構」為由，於87年2月16日利用出售土地轉列之資本公積，辦理轉增資1,525,140,000元，經財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）87年3月9日（87）台財證(一)第20969號函核准該公司辦理增資；惟新陸公司復於88年1月28日減少資本申報，案經證期會88年2月5日（88）台財證(一)第17816號函准予備查在案，該公司即於88年2月26日召開董監事聯席會議，決議減資1,488,536,660元，並以88年3月8日為銷除股份基準日，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額9,851,550元；按諸該當期間內，並無政經情事乖離現象，且國內外投資環境尚稱平穩，依社會一般通念，短暫期間當無所謂經濟情勢變遷可言，新陸公司顯係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的。徵諸前揭法令規定，被上訴人將該項營利所得併課上訴人當年度綜合所得稅，徵諸前開規定，被上訴人原核定並無不合。㈡查新陸公司87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增、減資之會議議決事項，乃依公司法規定修改章程。依行為時公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，上訴人既為股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有不合，核不足採，併予陳明。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：⒈新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，因收回之股票已不再轉讓，因而認此行為等同收回是項轉增資配股，實係以現金收回資本公積轉增資配發股票之作為，而與將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，乃按上訴人及其配偶取得之營利所得9,851,550元，併課其當年度綜合所得稅。
上訴人不服於訴願中認系爭所得屬證券交易法所稱之有價證券，於轉讓時依所得稅法第4條之1規定，應免徵所得稅等云。惟按證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴大，上訴人因新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得免稅」之規範目的，尚非上訴人所稱係屬股票轉讓性質，而難謂有證券交易法第4條之1規定之適用。⒉上訴人主張新陸公司目前仍正常營運中，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，係該公司永續經營中之商業經濟活動範圍符合公司實質上減資要件，同時未轉讓給第三人仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，．．．故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資配發股票權益消失，亦即清算解散時始為課徵股東營利所得正確時點等云。惟此立論忽略公司減資時，係以現金收回股東之股票予以銷除，股東營利所得時點在取得公司給付現金之際，並非在公司清算之時，其結果並無上訴人主張於公司清算時始課徵系爭所得之正確時點，上訴人之上開訴稱難謂有主張之基礎。⒊次查新陸公司藉「充實資本結構」為由，於87年2月16日利用出售土地轉列之資本公積，辦理轉增資1,525,140,000元，經證期會87年3月9日（87）台財證(一)第20969號函核准該公司辦理增資在案。惟新陸公司復於88年1月28日減少資本申報，案經證期會88年2月5日（88）台財證(一)第17816號函准予備查在案，該公司即於88年2月26日召開董監事聯席會議，決議減資1,488,536,660元，並以88年3月8日為銷除股份基準日，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額9,851,550元。然按諸該當期間內，並無政經情事乖離現象，且國內外投資環境尚稱平穩，依社會一般通念，短暫期間當無所謂經濟情勢變遷可言，是故新陸公司辦理資本公積轉增資及減資，再以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益利得分配予各股東，實屬規避營利所得之作為，難予認同。是以上訴人既以新陸公司股東身分，依照持股比例，取得公司利用「原有資本之外」之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，減資時，亦依照持股比例以等同之現金收回股票，是股東自公司獲致之收入，實符合股東原始之投資營利動機，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類第1款營利所得無疑。徵諸前揭法令規定，被上訴人將是項營利所得併課上訴人當年度綜合所得稅，徵諸前開規定，即無不合。㈡罰鍰部分：上訴人及其配偶既有前項系爭營利所得，即應依法自動申報，若有不明之處亦可主動向被上訴人查詢，以免受罰，其應注意主動詢明，並能注意主動為之卻未注意詢明，以致漏未申報系爭所得，亦未於稽徵機關查獲前自動補報（另系爭短漏報所得尚不能以雙方認知上之差異而免其申報義務），縱非故意，仍難解免其過失漏報之責任，參諸首揭司法院大法官釋字第275號解釋意旨，上訴人既未能就自己無過失部分舉證證明，即應受罰。被上訴人依據首揭規定，按漏稅額3,305,853元，處以罰鍰1,652,400元，亦無不合。從而，被上訴人引據首揭規定，分別就本稅部分為補徵稅款，就漏報部分視有無扣繳憑單予以0.2倍及0.5倍之罰鍰，即無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。又依本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式使之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點，乃本院一致之見解。本件上訴人及其配偶張月係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，民國88年度綜合所得稅結算申報，未申報渠等取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新台幣9,851,550元（下稱系爭所得），經財政部台灣省北區國稅局查獲，移由被上訴人併課上訴人當年度綜合所得稅，併同其他漏報之營利所得8,499元，乃核定上訴人當年度綜合所得總額為10,901,246元，淨額為10,273,310元，補徵稅額3,425,096元，並就所漏稅額3,305,853元，依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,652,400元。
上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。查新陸公司於86年度出售固定資產「土地」後，於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而上訴人為新陸公司之股東，依持股比例取得公司處分資產溢價收入累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依持股比例以等同之現金收回股票，其獲自公司之收入，應於所得實現年度（即88年度）申報投資收益即營利所得，而上訴人事先知悉新陸公司短期內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即上訴人就其未支付對價卻獲得現金之事實，事後漏報此營利事業所得，難謂其無故意過失。㈡當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅兩者仍有別。本件乃以增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏報事實，而核定補稅及裁罰，與租稅法定主義，或法律明確性，或信賴保護原則均無違背，且非法律漏洞之填補。又被上訴人在稅捐稽徵法第21條第1項所規定核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。㈢綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 25 日
第三庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 26 日
書記官 蘇 金 全