最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01131號上 訴 人 佳格食品股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林發立 律師被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 丘 欣上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國95年4月27日臺北高等行政法院94年度簡字第815號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）91年7月16日、91年9月3日委由訴外人新像報關股份有限公司向被上訴人報運進口法國產製奶粉2批（報單號碼：第AA/BC/91/W321/7298、AA/BC/91/WA30/7217號），申報完稅價格分別為新臺幣（下同）174萬0,668元、88萬1,977元。經被上訴人依行為時關稅法第14條第1項規定，依納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）查核結果，系爭來貨應按原申報價格加計權利金每公斤1.82元核估完稅價格，被上訴人乃據以核算更正完稅價格為176萬4,828元及89萬6,227元，核計應補稅費各為4,379元（包括進口稅3,020元、營業稅1,359元）及2,582元（包括進口稅1,781元、營業稅801元）。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部於93年4月7日以台財訴字第0920056555號訴願決定撤銷原處分（復查決定），並囑原處分機關另為處分。嗣被上訴人依訴願決定意旨，以93年7月6日、基普進字第0931008979號復查決定維持原核定。上訴人仍不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人支付美國桂格麥片公司之權利金，既非買賣雙方依交易條件由買方上訴人支付予賣方法國CELIA BP.公司，完稅價格自不應加計該權利金。有關上訴人就系爭進口貨物究竟有無支付賣方法國CELIA
BP.公司權利金乙節，應由主張系爭進口貨物之完稅價格應加計權利金並據以課稅之被上訴人負舉證責任。本件並無任何證據證明上訴人就系爭進口貨物有支付法國CELIA BP.公司權利金，且依現行法令亦無有關上訴人須就系爭進口貨物有無支付丹麥公司、法國公司權利金盡協力義務之規範，是本件完稅價格自無從加計所謂之權利金。再查法國CELIA BP.公司與美國桂格麥片公司間根本無商標授權關係，遑論給付權利金，系爭進口貨物完稅價格自無加計權利金之問題；又無論法國CELIA BP.公司與美國桂格麥片公司間有無商標授權關係，法國CELIA BP.公司既未向上訴人收取任何權利金，則完稅價格自無從加計所謂權利金。是原處分及訴願決定顯有違誤，應予撤銷等語。
三、被上訴人則以：查本件上訴人進口之法國CELIA BP.公司生產之奶粉，其包裝容器上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：法國CELIA S.A.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」。次查由美國桂格麥片公司（甲方）與上訴人（乙方）之商標及技術使用授權合約書第8頁所載約款觀之可知，上訴人獲授權依據該合約條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱「丹麥ARLA FOODS公司、法國CELIA BP.公司，係上訴人之代工製造商」）亦受該合約約束，故上訴人基於美國桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件。另由上訴人已依其與美國桂格公司之合約，就有關使用桂格商標之商標權，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之3%支付權利金予美商桂格公司之事實，亦可證該權利金與進口合約及進口數量有關。是上訴人進口系爭貨品所支付之權利金應為進口銷售之條件，且為進口貨品實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅。至上訴人稱並無任何法律規定上訴人須就系爭進口貨物有無支付法國公司權利金盡協力義務，是其有無支付法國CELIA BP.公司權利金，應由被上訴人負舉證責任乙節。依行為時關稅法第37條規定，為查明進口貨物之正確價格以確保課稅款，法律授權海關得要求進口人負相當之協力義務，亦即上訴人有義務配合提供核定完稅價格相關資料及文件。本件上訴人因進口系爭貨物所支付之權利金既視為進口銷售之條件，且為進口貨物實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格之內。是上訴人之訴為無理由等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」，行為時關稅法第25條第3項第3款定有明文。次按「本法第25條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」，復為行為時關稅法施行細則第12條第2項所規定。又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考西元1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則，及世界關務組織
（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦為財政部86年7月14日台財關字第860182998號函所明釋。是本件之爭點為：系爭貨物之完稅價格是否應加計上訴人支付予美國桂格公司之權利金？經查：依美國桂格麥片公司（甲方）與上訴人（乙方）之商標及技術使用授權合約書第3頁一、述言條款中約定甲方將其在我國獲准註冊登記之合約商標及其所擁有合約產品之「該資料」（即相關生產及作業技術知識）供上訴人使用；又依該合約書第8頁A：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」、B：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．」、C ：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」、D：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．。」，足見上訴人係依該契約獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱：『丹麥公司、法國公司係上訴人之代工製造商』）亦受該合約約束。上訴人雖於92年5月19日函復驗估處表明與上開供應商未訂立合約，無法提供該合約云云，然自本件供應商丹麥公司及法國公司生產之奶粉包裝容器觀之，其上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」及「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：法國CELIA S.A.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」等字樣，已足徵表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實。又歐美均係重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得美商桂格麥片公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格麥片公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與上訴人約定由上訴人就商標之使用自行負責，並經上訴人提出相關之資料即上開授權合約書，始供應QUAKER桂格註冊商標之商品，此乃從事國際貿易之進出口商間眾所週知之事實，上訴人自不容諉為不知。且由上訴人於臺北高等行政法院94年度簡字第816號進口貨物核定完稅價格事件審理時所提出之其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」內3.3「．．．上訴人應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責．．．上訴人應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可，丹麥公司無需支付費用」及10.1「上訴人向丹麥公司保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市．．．」暨12.1「如因上訴人行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使丹麥公司及其關係企業遭到任何求償，則上訴人承諾賠償丹麥公司及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保丹麥公司及其關係企業免受損害」等內容以觀，賣方丹麥公司、法國公司係以上訴人取得該「QUAKER桂格商標」於該供應及承包製造合約契約之使用權為其同意代工製造及輸出至台灣之停止條件，亦即上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應及承包製造合約之交易條件，否則上訴人勢將造成違約之後果之事實，堪以認定。是上訴人所稱其支付第三人美國桂格公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司、法國公司雙方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採。另上訴人所提出之財政部58年11月15日台財稅發字第13470號函釋略以「查進口機器所含專利費及設計費：（一）如係在國外製造該項機器之技術專利費及設計費，應併入機器售價內課徵關稅；（二）如屬該項機器進口後製造成品之技術專利費及工程設計費，不予課徵關稅，而應依所得稅法規定，課徵所得稅」等語，惟查本件上訴人既係委由國外承包製造進口，被上訴人予以併入售價內課徵關稅，於法亦無不合。資為其判斷之論據。
五、上訴人上訴意旨略以：本件原審判決有如下之違法：1.由行為時關稅法第25條第2項之規定及其修正理由觀之，關稅法就各種完稅價格加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論。本件上訴人支付第三人美商桂格公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格，詎原判決或係基於國家稅收之目的，就上開關稅法規定為任意擴張，使「交易價格」逸脫「交易雙方」之原意，並擴張至「對第三人所為之給付」，甚且認為凡「與進口貨物有關」之一切支出均屬之，顯然構成「適用法規不當」之違法。2.次按「1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定」亦屬針對「買賣雙方」而為立論。原判決亦誤解該規定之規範意義，並進而對關稅法為錯誤之解釋適用，顯有「適用法規不當」之違法。3.原判決以「第以歐美均係重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得美商桂格麥片公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格麥片公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與原告約定由原告就商標之使用自行負責，並經原告提出相關之資料即上開授權合約書，始供應QUAKER桂格註冊商標之商品．．．」，並引用上訴人與另案丹麥公司間「供應及承包製造合約」之部分條款，據以認定「法國公司係以上訴人取得該『QUAKER桂格商標』於該供應及承包製造合約契約之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之停止條件，亦即上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應及承包製造合約之交易條件，否則上訴人勢將造成違約之後果之事實，堪以認定」。惟各該條款意旨，僅在確保代工製造商製造產品將無涉商標權等智慧財產權糾紛，並非預為侵權行為損害賠償責任之移轉，更非如原判決所稱以「上訴人對美商桂格公司支付權利金」作為「交易條件」或「停止條件」，是原判決顯然誤解民法第99條第1項「停止條件」之規定，而屬「適用法規不當」之違法。4.行為時關稅法施行細則第12條第2項規定欠缺具體明確授權，並有違反「國會保留」及「法律保留」原則之疑義，原判決「不應適用而適用」該違法之法規命令，顯有「適用法規不當」之違法。5.原判決就「商標使用行為」之認定，未適用行為時商標法第6條第1項規定，且其認定亦與本院29年判字第21號判例相悖，顯有「消極不適用法規」之違法。6.原判決認定事實違背論理法則及經驗法則，且亦未依論理法則及經驗法則判斷事實真偽，復就證據取捨、證據價值之判斷及得心證之理由漏未記明於判決，顯有「適用法規不當」、「判決不備理由」之違法。⒎日本關稅定率法及日本關稅實務見解，咸認買方為自己利益向第三人支付之權利金，不應計入完稅價格，原判決對於第7條執行規定及我國關稅法之解釋適用，與國際間相牴觸，顯有適用法規不當之違法。
六、本院按：（一）本件為簡易事件，上訴意旨以：依行為時關稅法第94條第2項授權訂定施行細則是否符合「授權明確性」原則？關稅法施行細則第12條第2項所指「與進口貨物有關之價款」有無牴觸法律？是否對於人民之自由權利增加法律所無之限制或負擔？是否違反「法律保留」、「租稅法定」原則等，其所涉及之法律問題意義重大亟待加以闡釋，且亦涉及法律是否牴觸條約、命令是否牴觸法律之判斷等由，主張本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性。請求本院准許其上訴，核無不合，本院准許其上訴。合先敘明。（二）按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「進口貨物之實付或應付價格，如未計入左列費用者，應將其計入完稅價格．．．3.依交易條件由買方支付之權利金及報酬」，分別為行為時關稅法笫25條第1項、第2項及第3項第3款所明定。查第3項各款規定為第1項、第2項之特別規定，應優先適用第3項各款之規定。依上開第3項第3款規定，以及該規定立法理由可知，只須依交易條件由買方支付之權利金或報酬，即應計入完稅價格，至於買方支付權利金之對象，無論為出賣人或第三人，均不影響其應計入完稅價格之認定。故上訴意旨謂：由行為時關稅法第25條第2項之規定及其修正理由觀之可知，關稅法就各種完稅價格加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論。本件上訴人支付第三人美商桂格公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格云云，無非係其一己歧異之見解，尚嫌無據而無足取。又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考西元1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦以買方直接或間接之付與該進口貨物有關之權利金為要件，不以權利金支付之對象以出售人為限，始應計入完稅價格之內。由此可知，行為時關稅法第25條第3項第3款規定與GATT相關規定意旨並無不符，原判決之論述並無牴觸GATT第7條執行協定之違法。故上訴意旨復以：原判決有牴觸GATT第7條執行協定之違法云云，自屬誤解而不足取。（三）依行為時關稅法施行細則第12條第2項規定，行為時關稅法第25條第3項第3款所謂之權利金或報酬，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。核其所稱「與進口貨物有關之價款」係指與進口貨物交易條件有關之權利金者均屬之。此規定與母法即上引行為時關稅法第25條第3項第3款規定意旨並無不合，是以該施行細則係主管機關執行上開法律規定，所制定之技術上細節性之規定，自為法所許，勿需法律明確之授權。上訴人以：該施行細則超越母法範圍，未經法律明確授權，違背法律保留原則等語，亦屬誤解而不足取。（四）原判決以：依美國桂格麥片公司（甲方）與上訴人（乙方）之商標及技術使用授權合約書第3頁一、述言條款中約定甲方將其在我國獲准註冊登記之合約商標及其所擁有合約產品之「該資料」（即相關生產及作業技術知識）供上訴人使用；又依該合約書第8頁A：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」、B：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．」、C：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」、D：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．。」，足見上訴人係依該契約獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱：『丹麥公司、法國公司係上訴人之代工製造商』）亦受該合約約束。又自本件供應商丹麥公司及法國公司生產之奶粉包裝容器觀之，其上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」及「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：法國CELIA S.A.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」等字樣，已足徵表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實。且由上訴人於臺北高等行政法院94年度簡字第816號進口貨物核定完稅價格事件審理時所提出之其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」內3.3「．．．上訴人應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責．．．上訴人應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可，丹麥公司無需支付費用」及10.1「上訴人向丹麥公司保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市．．．」暨12.1「如因上訴人行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使丹麥公司及其關係企業遭到任何求償，則上訴人承諾賠償丹麥公司及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保丹麥公司及其關係企業免受損害」等內容以觀，賣方丹麥公司、法國公司係以上訴人取得該「QUAKER桂格商標」於該供應及承包製造合約契約之使用權為其同意代工製造及輸出至台灣之停止條件，亦即上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應及承包製造合約之交易條件，堪以認定。是上訴人所稱其支付第三人美國桂格公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司、法國公司雙方間之買賣（進口）交易條件，要無可採等情。已敘明其所憑之證據及得心證之事由，核與證據及論理法則均無違，尚難以此謂原判決有適用法規不當、判決不備理由之違法。上訴意旨猶執前詞加以爭執，核無可採。（五）日本之國情與法制與我國不同，故日本實務上之見解，並無拘束本院之效力。況上訴人所援用之規定或見解，係關於相當上引我國關稅法第25條第3項第3款以外各款之資料，並非有關第3款規定，自無援用之餘地。（六）上訴人取得使用桂格商標之授權，以之為交易要件委託法國廠商製造後進口，並於國內販售，其商標雖係進口後使用，惟其商標之價值已包含於進口貨物中，自應將取得商標授權之權利金計入完稅價格。此與受託製造之法國廠商是否有使用商標之行為，是否以行銷為目的使用該商標，毫無關係，上訴人以本案無關之商標使用規定，加以爭執，殊無足採。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 28 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 戴 見 草法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 6 月 29 日
書記官 彭 秀 玲