最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01136號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部台北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國94年10月26日臺北高等行政法院94年度訴字第295號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係新陸開發股份有公司（下稱新陸公司）股東，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報未申報其本人取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得計新臺幣（下同）10,288,410元，及其本人與配偶之營利、利息等所得1,145元，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲，移由被上訴人初查，核定併課上訴人當年度綜合所得稅，核定當年度綜合所得總額為10,994,638元，淨額為10,449,274元，依所得稅法第110條第1項規定，就其所漏稅額3,377,956元按違章情節分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,688,800元（計至百元止）。上訴人不服，就罰鍰部分申請復查，經被上訴人以93年9月13日財北國稅法字第0930240250號復查決定，駁回其申請，上訴人仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：上訴人為中度聽障人士，僅係新陸公司股東，並非董、監事，未曾與聞公司之重大決策與決議，且新陸公司亦未就系爭所得開立扣繳憑單，交付上訴人，而所得稅法及所得稅申報說明書上，更無股東之減資所得，應列入所得內申報之明文規定，故上訴人對於本件減資所得應申報所得稅，自無從知悉。被上訴人認為公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東，應將該現金納入所得申報，僅係被上訴人內部之解釋，並未明文規定於所得稅法中，且綜合所得申報書中就此亦無說明，上訴人實無從去注意到稅捐機關有此見解，而有何應注意而未注意或誤解法令規定之過失責任。被上訴人應予免罰云云。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，則上訴人為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合。是上訴人既有取得系爭營利所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，或於稽徵機關查獲前自動補報，尚不能以未收到扣繳憑單而免其申報義務。是上訴人既有取得系爭營利所得之事實，而上訴人卻漏未申報，則其應注意且能注意而不注意，即顯有疏忽，縱非故意亦難謂無過失，參諸司法院釋字第275號解釋意旨，自應受罰。從而，被上訴人依首揭規定，就其所漏稅額3,377,956元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,688,800元，亦無違誤。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人係新陸公司股東，新陸公司於86年間出售台北市○○區○○段一小段
133、144及145號土地，帳列出售資產增益1,646,791,946元，並於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資過程，將出售土地之增益分配與股東，又新陸公司87年、88年營業額均為0元，此有新陸公司出售土地買賣契約書，相關股東權益變動情形表、增、減資相關變更資料、營利事業所得稅結算申報書等資料附於原處分卷可稽，復為上訴人所不否認，況新陸公司增資至減資相隔僅1年，經濟情勢並無重大變遷，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，亦無符合實質減資之要件，其減資行為顯係虛偽之蓄意安排，假藉增資再減資之形式手續，遂達轉讓股份，最後仍為股利之分派，即新陸公司之增、減資，並非以公司正常經營為目的，乃純粹以無實質增減資方式，分配股東剩餘財產，係權利濫用行為，業據被上訴人答辯甚詳，並非無據，上訴人既有因新陸公司假藉增資再減資方式而獲配股利所得，依收付實現及實質課稅原則，自應於所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅。又上訴人既係新陸公司股東，對該公司增資又減資，對其權益影響甚大之事，獲配之營利所得數額亦非少數，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得10,288,410元及其所不爭執之營利及利息所得1,145元，縱非故意，亦難謂無過失，從而被上訴人本於租稅公平及實質課稅原則，依法核實認定，據以核定應納稅額3,524,409元，並按所漏稅額3,377,956元，按違章情節依有無扣繳憑單酌情分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,688,800元（計至百元止），又本件調查基準日為90年8月23日，此有財政部台灣省北區國稅局92年7月9日北區國稅審2字第0921037254號函附原處分卷可稽，被上訴人所屬中南稽徵所並於92年5月14日以財北國稅中南綜所字第0920202930號函全面通報歸課新陸公司減資年度股東營利所得，核無稅捐稽徵法第48條之1免罰情事，故本件被上訴人所為裁罰處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等情，因而判決駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：縱認被上訴人對上訴人裁罰係屬合法，然其罰鍰亦違反比例與公平原則而屬不合理，惟原判決未表明其不足採之理由，自有判決不備理由之違法，再者上訴人為中度聽障，僅係新陸公司股東，並非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，實不應拿無知無辜小股東開刀重罰，應罰新陸公司董監事、會計師，況且上訴人也未收到扣繳憑單，更不知減資所得應列報所得稅，又新陸公司之其他股東有的只補繳所得稅款而未處罰鍰，另有扣繳憑單罰0.2倍罰鍰，無扣繳憑單罰0.5倍罰鍰，並無道理，上訴人所漏稅額處0.01倍罰鍰即屬已足，處0.5倍罰鍰實無道理，原判決就上訴人究係故意或過失漏報所得，而僅略謂上訴人漏報所得「縱非故意，亦難謂無過失」，並未敘明其認定事實之基礎及理由云云。
六、本院查：按「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。」「本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」分別為行為時所得稅法第7條第2、3項、第14條第1項第1類、第15條第1項及第71條第1項所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函所明釋。再按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。經查本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式使之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。本件新陸公司於86年度出售固定資產「土地」後，於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而上訴人之配偶為新陸公司之股東，依持股比例取得公司處分資產溢價收入累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依持股比例以等同之現金收回股票，其獲自公司之收入，應於所得實現年度（即88年度）申報投資收益即營利所得，上訴人稱被上訴人違反租稅法定主義云云，自不足採。再者，上訴人既係新陸公司股東，對該公司增資又減資，對其權益影響甚大之事，獲配之營利所得數額亦非少數，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得10,288,410元及其所不爭執之營利及利息所得1,145元，縱非故意，亦難謂無過失，從而被上訴人本於租稅公平及實質課稅原則，依法核實認定，據以核定應納稅額3,524,409元，並按所漏稅額3,377,956元，按違章情節依有無扣繳憑單酌情分別處
0.2倍及0.5倍罰鍰計1,688,800元（計至百元止），為原審認定事實及理由，並未有上訴人所訴未敘明其認定事實之基礎及理由；又「縱非故意，亦難謂無過失」並非上訴人所訴原審認定事實籠統，而是原審就上訴人漏報新陸公司之營利所得，認定上訴人有過失之事實。另上訴人訴稱應按0.01倍處罰即屬已足，處0.5倍罰鍰顯然違反公平及比例原則，惟按行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰；若屬已填報扣免繳憑單者，則處0.2倍之罰鍰，乃因此時扣繳單位已依規定據實填報正確之扣免繳憑單，可資稽徵機關即時歸戶，違章情節較輕。查本案於北區國稅局查獲時並無扣繳事實及扣繳憑單之存在，新陸公司係於北區國稅局查獲責令其補報扣繳憑單後始辦理扣繳申報，稽徵機關未能即時歸戶，國家未能即時取得稅收之損害業已造成，其違章情節顯與「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單」之情形迥異，本件原核定按漏稅額處0.5倍之罰鍰，已按法定應處所漏稅額2倍以下罰鍰酌量從輕處罰，亦經原審詳為審酌，予以論駁在案，且被上訴人按違章情節依有無扣繳憑單審酌，屬行政裁量權，並無違反公平及比例原則，是其所請按0.01倍裁罰，顯係誤解法令，核無足採。綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其個人主觀之見解，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 28 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 6 月 29 日
書記官 蘇 金 全