最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01264號上 訴 人 彰化商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國95年1月19日臺北高等行政法院94年度訴字第570號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人為訴外人鄭護然之債權人，代位申辦訴外人鄭護然所有坐落臺北縣○○鎮○○段21之79地號等17筆土地（下稱系爭土地）之繼承登記；因鄭護然之繼承人鄭李妙玲尚滯欠上開土地民國（下同）87年至92年地價稅計新臺幣（下同）123萬7,491元，被上訴人遂請上訴人代欠稅人繳清滯欠之地價稅，方准在遺產稅繳清證明書或免稅證明書加蓋「截至92年無欠繳地價稅」之戳記，俾交上訴人辦理土地移轉登記。上訴人乃於93年8月10日向被上訴人申請免代繳上開地價稅，經被上訴人以93年9月2日北稅法字第0930098719號函予以否准。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：土地稅法第51條之立法目的，乃在便於徵起，旨在於規範土地之移轉，而非登記，故該條文所謂不得辦理「移轉登記」，自有作限縮解釋之必要，僅指以登記為生效要件之所有權移轉登記而言，不包括本於繼承事實而生之繼承登記，始符法制。另被上訴人課予代辦繼承之上訴人須繳清分配次序後於抵押債權之地價稅義務，將使地價稅之法律分配次序超越抵押權，有違稅捐稽徵法第6條「稅捐之徵收優先於普通債權」之規定；且與法院強制執行實務上，當拍賣價金不足分配地價稅款時，拍定人仍可持法院核發之權利移轉證書辦理所有權移轉登記相較，本件令具優先分配拍賣價金之抵押權人代繳，顯有違誤。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分暨命被上訴人應退還先行繳納之地價稅123萬7,491元及自代繳日起依年利率百分之五計算之利息等語。
三、被上訴人則以：上訴人代位繼承人向地政機關申辦訴外人鄭護然所有系爭土地之繼承登記，因鄭護然之繼承人鄭李妙玲尚滯欠系爭土地87年至92年地價稅，被上訴人遂請上訴人代欠稅人繳清該所欠稅捐，方准予開立完稅證明，俾交上訴人辦理土地移轉登記，揆諸土地稅法第51條第1項及財政部88年11月15日台財稅字第881958147號函，並無不合。況本繼承登記係權利義務主體之變更登記，應適用土地稅法第51條第1項之規定，毫無疑義，故上訴人雖係代位申辦繼承登記，依法亦應繳清滯欠地價稅。另本件並非強制執行程序債權分配順序問題，是無上訴人所指有違稅捐稽徵法第6條規定之情事等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：土地稅法第51條第1項之立法意旨，無非在藉移轉登記之程序控管保障土地稅之稅收，令納稅義務人於辦理移轉登記履行其義務。又土地稅法第52條亦明示以同採登記對抗主義之徵收為取得原因時，徵收機關尚應主動扣繳土地稅，無非藉資確保土地稅賦。而繼承為土地權利人之變更登記，仍屬土地移轉範圍，亦屬所有權移轉登記之一項原因，殊無排除適用之理。是上訴人主張財政部88年11月15日台財稅第000000000號函釋，僅在規範土地之移轉，而非登記云云，顯係斷章取義，蓋上訴人並未引該函釋之後段「如有欠繳土地稅，即不得辦理登記，繼承土地既是土地移轉方式之一，自不例外」等文義。其次，本件係臺灣板橋地方法院依上訴人之聲請，依「未繼承登記之不動產辦理強制執行聯繫辦法」，准上訴人代為辦理繼承登記時，另行衍生欠繳地價稅之完納爭議，自應依此項爭議所應適用之土地稅法以為規範，與「未繼承登記之不動產辦理強制執行聯繫辦法」無涉。是以，上訴人主張依該聯繫辦法之規定，債權人僅需代債務人申繳遺產稅及登記規費，並不及於地價稅，故其無完納地價稅之義務云云，自不足採。又被上訴人係基於上訴人代辦繼承之身分，請上訴人代欠稅人繳清所欠地價稅，方准開立完稅證明，交上訴人辦理土地移轉登記，並非以其為抵押權人課其義務，是上訴人以後續進行拍賣分配價金之結果，推論本件地價稅優先受償有所不當，有將不同程序之爭點混為一談之誤。另拍定人經由法院拍賣取得土地，本無庸繼受屬於原所有權人之公法上債務，原所有權人應負擔之地價稅如未經強制執行程序獲得分配受償，該債務也不得由拍定人繼受，故拍定人自得持移轉證明書辦理過戶，此乃基於拍賣之性質而來，與土地稅法第51條無涉。至上訴人因代辦繼承代繳地價稅部分之損失，基於其代辦繼承源於強制執行法第11條第3項規定，該項代繳地價稅之費用應屬強制執行法第28條範疇，依同法第29條第2項規定，得就強制執行之財產先受清償。從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人請求被上訴人應退還上訴人已先行繳納之地價稅123萬7,491元及自代繳日起依法定利率百分之五計算之利息，為無理由等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）原審認土地稅法第51條第1項之立法意旨，在於確保土地稅之稅收，並另舉土地稅法第52條以彰顯地價稅可先於抵押權受償，然依財政部90年10月18日台財稅字第0900456464號函，土地稅法第51條第1項之立法意旨僅在於便於徵起，而非確保賦稅，且依被上訴人之見解，土地稅法第52條有關地價稅及田賦部分，與稅捐稽徵法第6條有違，是原判決援引土地稅法第52條規定，強調地價稅可超越抵押權優先受償之合法性，顯係適用法規有誤。（二）上訴人僅係代辦「繼承」，依我國遺產及贈與稅法之規定，僅須繳納遺產稅，何以需連同欠繳之地價稅一併繳納？若上訴人必須先代繳地價稅，將致地價稅可因代繼承人代繳而使受償順序超越抵押權，行政機關將地價稅無法受償之危險轉嫁於受償順序在前之抵押權人；又稅捐稽徵法第6條已賦予稅捐債權優先於普通債權受償之權利，殊無利用土地稅法第51條使行政機關於民事強制執行程序中，將地價稅無法受償之風險轉嫁於受償順序在前之抵押權人。另本件爭點在於強制執行程序，地價稅可否夾帶於遺產稅中要求代辦繼承之人一併繳納，與上訴人是否為抵押權人身分無涉，況並非僅抵押權人代辦繼承才有地價稅超越抵押權受償之問題，是原審認上訴人有將不同程序之爭點混為一談，恐有誤會。故土地稅法第51條所謂不得辦理「移轉登記」必須作限縮解釋，即僅以登記為生效要件之所有權移轉登記而言，並此早經財政部於88年12月8日台財稅字第0880450712號函明白表示，然原審法院卻認本件係地價稅欠繳之完納爭議，依此項爭議所應適用之土地稅法以為規範，而忽略稅捐稽徵法第6條之規定及違反財政部上開函釋，有適用法規不當之違誤（三）原審認拍定人於原所有權人應負擔之地價稅如未經強制執行程序獲得分配受償時，仍得持移轉證明辦理過戶，此乃基於拍賣之性質而來。然所謂拍賣之性質，係指拍定人經由法院拍賣取得土地，無庸繼受屬於原所有權人之公法上債務，惟於一般買賣不動產之買受人基於債權之相對性，本無須繼受出賣人之公法上債務，故此性質並非拍賣所獨有，是原審何以得以拍賣為由，獨認僅於拍賣時，拍定人可不受土地稅法第51條之限制。況若要認原審上開認定無誤，則必須將土地稅法第51條所謂不得辦理「移轉登記」，僅以登記為生效要件之所有權移轉登記而言，否則，原審上開認定有理由矛盾或理由不備之違誤。（四）土地所有權之移轉乃憲法保障人民財產權之具體表現，地價稅欠繳則涉及稅款執行問題，於稅捐稽徵法第6條已賦予稅捐債權優先於普通債權之受償順序，使地價稅於強制執行程序中得以獲得一定之優先受償權，是行政機關應善用此機制，而非藉由立法方式迴避。另由財政部90年10月18日台財稅字第0900456464號函已明白表示土地稅法第51條第1項之立法理由在於便於徵起，是若將土地所有權移轉與欠繳土地稅相聯結，顯違反不當聯結禁止原則，故本院應裁定停止訴訟程序聲請司法院大法官解釋。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分暨命被上訴人應作成退還地價稅123萬7,491元，並自代繳日（即93年8月12日）起依法定利率百分之五計算利息之處分等語。
六、本院查：
（一）按「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。」土地稅法第51條第1項定有明文；查本條項乃自原「欠繳土地稅之土地，應於所有權移轉登記或設定典權時，將所欠稅款繳清。」之規定，並參酌遺產及贈與稅法第8條規定修正而來，故本條項原立法理由所稱之「以維政府稅收」之立法目的，自未變動。又因繼承乃土地所有權移轉原因之一，且依民法第759條規定，因繼承而取得不動產物權者，須經登記，始得處分其物權；則以本條是為維政府稅收之立法目的，並係參照遺產及贈與稅法第8條：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。．．．。」之規定而修正，足認本條所規範之移轉登記，於立法原意上即包含繼承登記。另因地價稅係針對已規定地價之土地於平時所課徵之財產稅，亦即其係依附土地而發生之稅捐，並參酌本條項係參照遺產及贈與稅法第8條規定而修正，足見本條項乃立法者基於地價稅之本質，並衡酌稅捐徵收等立法政策而為，是此所謂「在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記」之規定，即難謂有將不相干因素納入考量之違反不當聯結禁止原則情事。
（二）又按「稅捐之徵收，優先於普通債權。」固為稅捐稽徵法第6條第1項所明定；惟「債務人因繼承、強制執行、徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，執行法院得因債權人之聲請，以債務人費用，通知登記機關登記為債務人所有後而為執行。」「強制執行之費用，以必要部分為限，由債務人負擔，並應與強制執行之債權同時收取。前項費用，執行法院得命債權人代為預納。」「前項費用及其他為債權人共同利益而支出之費用，得求償於債務人者，得就強制執行之財產先受清償。」復經強制執行法第11條第3項、第28條及第29條第2項分別定有明文。而債權人為進行土地之強制執行，為債務人代辦繼承登記，依前述土地稅法第51條第1項規定代繳之地價稅，因性質上屬上述強制執行法所規範由債權人代為預納之強制執行必要費用，故其自得就強制執行之財產先受清償；亦即債權人因代辦繼承登記所代繳之地價稅係基於強制執行必要費用之性質，依強制執行法第29條規定而先受清償，自不因此而有違反上述稅捐稽徵法第6條第1項規定情事。
（三）經查：本件原審判決已就上訴人代位債務人辦理繼承登記，申請免代繳欠繳之地價稅，因與土地稅法第51條第1項規定不合，故被上訴人予以否准，並無不合等情，依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由及法律上意見，依上開所述，核無不合；上訴論旨再執為本院所不採之歧異見解，指摘原審判決違法，並無可採。此外，上訴意旨所援引之財政部88年12月8日臺財稅字第0880450712號函，已經財政部93年11月19日臺財稅字第09304164320號令不再援用，故上訴意旨據以指摘原審判決有適用法規不當之違法云云，自無足採。另「臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法」第10條規定，乃針對強制執行程序承買人部分而為之規範，核與本件之爭執無涉，故上訴意旨針對原審判決關於此部分之論述，指摘原審判決違法，因與判決結論無影響，故其指摘尚無可採。再上訴意旨援引之本院90年度判字第1704號判決與本件事實不同；而土地稅法第51條第1項規定，並無上訴意旨所稱違反不當聯結禁止原則情事，亦經本院論述如前，故上訴意旨請求本院聲請司法院大法官解釋，即無必要，併予指明。
（四）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規，尚無違背。上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 19 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 劉 介 中法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 20 日
書記官 張 雅 琴