最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01269號上 訴 人 財團法人私立中華基金會（原名：財團法人台北市
私立中華體育文化活動中心基金會）代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡進良律師
羅明通律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年11月3日臺北高等行政法院93年度訴字第3411號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落台北市○○區○○段1小段461、462、462之1（民國92年2月分割為462之1至462之11）地號等土地，經被上訴人核定興建體育館場地面積部分合計8,211.48平方公尺免徵地價稅，其餘非屬體育館場地面積部分計2,612.52平方公尺按一般用地稅率課徵民國（下同）92年地價稅合計新臺幣（下同）6,406,417元。上訴人不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：（一）查原處分92年「地價稅繳款書」上載課稅土地為「美仁段1小段460地號等16筆，總面積10,901.80平方公尺，減免面積8,214.19平方公尺」，故課稅面積計2,687.61平方公尺，應納稅額計6,406,417元。惟復查決定卻謂「核定供興建體育館面積部分免徵地價稅」，則免稅之面積應為8,211.48平方公尺，顯與原處分所載免稅面積不符。此外，復查決定復謂「其餘非屬體育館場地面積部分按一般用地稅率課徵92年地價稅計6,406,417元，應予維持」，然而，據此核計之課稅面積顯與原處分之課稅面積相差75.09平方公尺，卻可得出相同的課稅額，顯有認定事實錯誤及違背採證法則之違法。（二）依上訴人事業主管機關台北市體育處94年1月27日以北市體處綜字第09430063300號函文意旨，系爭課稅客體之台北市○○區○○段1小段460、461、462、461之1至462之11及484等15筆土地，業經台北市體育處認定為上訴人之「事業用地」，且亦與土地稅減免規則第8條第1項第5款之其他要件並無不合，基於租稅法律主義及司法院釋字第496號解釋意旨，上開作為課稅客體之15筆土地自應依前揭規定，全部免徵地價稅。惟被上訴人卻以其他非屬上開法定稅捐減免之事由作為抗辯，以本案土地建造執照用途別之記載，除供興建體育館場外，尚有一般零售業，非屬體育館場用途，且建造執照已廢止云云，顯與憲法第19條之租稅法律主義及司法院釋字第367號等解釋意旨有所牴觸。（三）被上訴人援引財政部80年11月27日台財稅第000000000號函解釋意旨，認為上訴人建造執照核發後雖已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，業經台北市政府91年1月7日北市工建字第09152047400號函認定訴願人原領有建造執照，自87年8月13日業已廢止，故而課徵系爭土地92年度之地價稅。惟查，土地稅減免規則第8條第1項第5款並無法律漏洞，不得以類推適用或目的性限縮方法予以適用。況且，本條款旨在使公益事業財務充實俾利從事公益活動，故免稅主體限於非以營利為目的且不以特定人為主要受益對象，即主體適格者，「其本身事業用地」便可免作為免稅客體，由此亦難看出所謂「其本身事業用地」具有不應規定而規定之「隱藏法律漏洞」存在而應予以「目的性限縮」之情事。故被上訴人之課稅行為不僅有違法學方法論，且關於租稅減免構成要件以行政函釋予以類推適用，實有違租稅法律主義。（四）另查被上訴人以中華體育館興建計畫及財政部80年11月27日台財稅字第800757304號，作為依比例核計部分免徵地價稅之審查依據，惟姑且不論該等函釋於適用上之疑義，即僅就處分本身之裁量而言，亦有濫用之嫌。蓋依台北市體育處94年2月16日北市體處綜字第94330075300號函，即明示關於「體育文化公益事業用途」之認定，應以是否「包含相當之社會教育功能」為標準，縱使該建物之建築型態或使用方式並非全然為體育事務而設，惟只要不失其相當之社會教育功能，其整體仍應屬體育文化公益事業用途。易言之，除非擬重建之中華體育館已全然以商業為導向，抑或其供商業使用之部分已導致中華體育館喪失社會教育功能，否則，僅憑建造執照用途別上部分記載為「一般零售業」，而未細究其是否已導致系爭建物之社會教育功能受影響，即逕為縮減免徵地價稅之範圍，其間實難謂有正當合理之關連，故原處分顯有裁量瑕疵，應予撤銷。縱然，被上訴人得以中華體育館興建計畫及財政部80年11月27日台財稅字第800757304號，作為依比例核計部分免徵地價稅之審查依據，惟被上訴人依比例減徵之土地標的卻未含括同為建築用地之460、484地號土地，顯見原處分已違反平等原則。為此請判決將原處分、復查決定及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）上訴人92年地價稅繳款書所載土地面積除美仁段1小段461、462、462之1地號等土地外，尚包括同小段460、482及484地號等土地。本案原核定供體育館面積部分合計8,211.46平方公尺（復查決定書誤載為8,211.48），並加計上訴人其他土地460地號道路用地部分2.73平方公尺，即為繳款書上所載減免面積；其餘非屬體育館場地面積部分2,612.54平方公尺（復查決定書誤載為2,612.52），加計460、482、484地號應稅面積38.27、4.8及32平方公尺，即為2,687.61平方公尺，是上訴人主張顯有誤解。（二）被上訴人核定系爭土地課稅，係以中華體育館興建計畫書及建造執照為審查依據，因本案土地之建造執照用途別記載，除供興建體育館場外，尚有一般零售業，屬非體育館場用途，被上訴人就系爭地號土地興建體育場地面積部分核定免徵地價稅，其餘非屬體育場地面積部分按一般用地稅率向上訴人課徵92年地價稅，自屬有據。（三）另查，上訴人原領有臺北市政府工務局核發82建字第073號建造執照興建中華體育館，並經臺北市政府以85年4月1日府工建字第85018478號函核准上訴人展延工期，惟因上訴人未依工程進度施作，該建造執照自87年8月13日廢止。是依財政部80年11月27日台財稅第000000000號函釋意旨，建造執照核發後雖已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，系爭土地應自主管建築機關核定期限之次年期起恢復徵收，則被上訴人核認上訴人應繳納92年地價稅，洵屬有據。（四）此外，系爭土地雖經目的事業主管機關臺北市政府教育局核定規劃作為體育場所用地，惟其建造執照業經主管機關廢止，系爭土地顯已無法依原核定規劃作為體育場所用地，非屬本身事業用地，自無土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之適用，上訴人所訴應不足採。是被上訴人核定供興建體育館面積部分免徵地價稅（該核定免稅部分應更正按一般用地稅率課徵，已另案課徵）；其餘非屬體育館場地面積部分則應按一般用地稅率課徵92年地價稅計6,406,417元等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）按財政部80年11月27日臺財稅第000000000號函釋，雖係就土地稅減免規則第8條第1項第9款所為之函示，惟揆諸同條項第5款規定意旨，亦應有其適用。查上訴人原領有工務局核發82建字第073號建造執照興建中華體育館，並經臺北市政府於85年4月1日以府工建字第85018478號函核准上訴人展延工期，惟因上訴人未依工程進度施作，該建造執照自87年8月13日廢止，是依前揭函釋意旨，建造執照核發後雖已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限之次年(期)起恢復徵收，則被上訴人核認上訴人應繳納91年地價稅，自屬依法有據。（二）至上訴人主張系爭土地即便分割，惟土地使用仍限於公益用途，土地拍賣後亦是如此，被上訴人即不得片面變更地價稅課徵基準乙節；惟按土地稅法第6條規定，系爭土地依同法第14條規定，原應課徵地價稅，然依上開條文規定，得予適當之減免地價稅者，係以「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」等情而言；系爭土地建造執照既自87年8月13日經廢止，於未經工務單位重發建造執照前，並未符合土地稅法第14條規定立法意旨，被上訴人予以補徵，自無不合。再系爭土地雖前經目的事業主管機關臺北市府教育局核定規劃作為體育場所用地，惟上訴人因財務困難，積欠工程款及銀行貸款等相關款項致無法繼續興建中華體育館，上訴人乃向地政機關申請土地分割，有臺北市政府地政處91年12月19日北市地一字第09133443300號函及臺灣臺北地方法院民事執行處92年7月8日北院錦92執酉字第22478號通知等資料附卷足憑；是以，系爭土地顯已無法依原核定規劃作為體育場所用地，揆諸上開說明，本件自無土地稅法第18條第1項第2款規定之適用。惟依訴願法第81條第1項但書規定，自不得為不利益變更，是以被上訴人機關維持部分免徵，亦無不合。
五、上訴意旨略以：（一）上訴人既已符合土地稅減免規則第8條第1項第5款之規定，則稅捐稽徵機關自當依法予以免徵地價稅，而財政部80年11月27日台財稅第000000000號函係針對同條項第9款關於興建寺廟教堂用地於興建前如何適用所為之解釋，與本件情形無涉，詎原判決予以適用，有違租稅法定主義及法律保留原則，其適用法規顯有違誤，而此等違法情事業經上訴人於原審陳明，原判決卻未予審酌復未敘明不採之理由，顯有判決不備理由之違法。又上訴人於原審陳明其原領有之82建073號建造執照是否業經撤銷或廢止之爭議，上訴人已提起確認公法上法律關係成立之訴，正由本院審理中，惟原判決對此重要主張漏未審酌，亦有判決不備理由之違法。（二）縱認系爭土地不能全免地價稅，至少亦有土地稅法第18條第1項第2款所定優惠稅率之適用，惟原判決逕認系爭土地已無法作為體育場用地而不適用前揭規定，顯有判決不適用法規之違法；此外，原判決一面以前揭財政部80年11月27日函釋為據，依土地稅法第6條所定土地稅減免意旨，認系爭土地不符減免土地稅之要件，另方面卻以原處分依訴願法所定禁止不利益變更為適法，實有違論理法則，其適用法令亦有違誤等語。
六、本院查：（一）按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……二、私立公園，動物園，體育場所用地。」行為時土地稅法第6條及第18條第1項第2款分別定有明文。另按土地稅減免規則第8條第1項第5款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：……五、經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣(市)主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」（二）查財政部80年11月27日台財稅第000000000號函雖係針對土地稅減免規則第8條第1項第9款關於興建寺廟教堂用地所為之解釋，惟與同條項第5款之「其他為促進公眾利益，不以營利為目的之事業」具有相同之性質，被上訴人將之適用於本件，並無違法律規定之本旨，況上訴人之建造執照既已於87年8月13日被廢止，其與土地稅法第6條及土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之免稅要件，已顯有未合，縱無財政部上開函釋之適用，被上訴人之核課仍屬有據，是原判決尚無違租稅法定主義及法律保留原則，亦無判決不備理由之違法。又上訴人原領有之82建073號建造執照是否業經廢止之爭議，上訴人雖已提起確認公法上法律關係成立之訴，惟行政處分於作成時即發生效力，雖上訴人提起行政救濟，亦無礙於原處分之執行力，原判決雖漏未審酌，惟對判決結果尚不生影響。又土地稅法第18條第1項第2款規定之優惠稅率，業已明定「未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」，本件上訴人之建造執照既已被廢止，自難認其係按目的事業主管機關核定規劃使用，自無該條優惠稅率之適用。又原判決以系爭土地本無免徵地價稅及優惠稅率之適用，惟依訴願法第81條第1項但書「禁止不利益變更」之規定，認訴願決定維持部分免徵，並無不合，核無違論理法則，亦無判決不適用法規之違法。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 19 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 20 日
書記官 吳 玫 瑩