最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00127號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月13日臺北高等行政法院93年度訴字第3041號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人88年度綜合所得稅結算申報，短漏報其取自新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）營利所得新臺幣（下同）6,734,400元及機會中獎所得1,000元，經被上訴人合併核定其88年度綜合所得總額7,895,782元，淨額70,360,747元，應納稅額2,183,020元（上訴人於民國92年5月23日補繳20,038,460元），並按所漏稅額依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,033,600元。上訴人不服，就營利所得及罰鍰部分，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：按新陸公司於86年5月10日出售列為固定資產之坐落臺北市○○區○○路5段166、168、180號經徵收之賸餘土地，並將溢價收入依公司法第238條及商業會計處理準則第25條規定轉資本公積。87年2月16日股東會決議以該資本公積1,525,140,000元依公司法第241條規定辦理轉增資，股東取得之股票依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋免計入該年度課徵所得稅。嗣新陸公司於87年11月25日決議依公司法第168條規定減資退還現金予股東，因公司尚未處於清算階段，為使公司資產負債表平衡，新陸公司會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式。是新陸公司減資係該公司永續經營中之資金運用，屬於商業經濟活動範圍，符合公司實質上減資要件，同時該股票未轉讓給第三人，股東仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得正確時點。本件既非股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開財政部83年函釋意旨不同，被上訴人不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產。又上訴人僅係新陸公司股東，並非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，自難謂上訴人就系爭所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查新陸公司利用資本公資轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發股票之作為，等同收回是項轉增資配股，因收回股票不再轉讓，即與將出售土地增益分配與股東行為無二致，被上訴人按上訴人取得之營利所得，併課其綜合所得稅，並無不合。次查新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，依公司法規定修改章程，依行為時公司法第172條第4項及第183條規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，且應將議事錄分發各股東。上訴人既為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合，上訴人漏未申報系爭營利及機會中獎所得，縱非故意，仍難卸免其過失責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按證券交易所得係財產交易所得之下位概念。而財產交易所得依所得稅法第14條第1項第7類之規定，是以財產之原始取得成本與事後變價間之價差來計算，則在所得取得之原因事實上，顯然強調財產與金錢（或其他財物）間有對立性交換之交易特質，而且在財產交易以後，對新繼受人而言，該筆財產仍然存在著繼續交換或繼續使用之價值。證券交易所得既屬財產交易所得之一種，只不過政府基於鼓勵證券交易、間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠而已。則其在法律概念解釋上，亦應具有相同之內涵，即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，並且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。查新陸公司以減資手段，收回公司股票，再將公司資金分配給股東，分配金額多寡，則按股東權益之固定比例行之，其中並無「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性之財產交換行為」存在，實不符合交換之定義。其次新陸公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入資本募集市場中，如果將股票比為財產，則新陸公司取得股票之目的，是要永遠消滅股票之交易流通價值，此亦與交易之本質不符。何況從證券交易所得免稅之立法目的，乃在鼓勵資本市場之擴大，上訴人因新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違證券交易所得免稅之規範目的。被上訴人將系爭所得歸列營利所得於法有據，蓋不論是以資本公積增資而發給股東新股票，或以資本公積增資後再行減資收回股票而發給股東現金，此時股東均會因此取得之新股票（增資之情形）或現金（減資之情形）。若以行為時公司法第238條第1款之「超過票面金額發行股票所得之溢額」來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時由於以上之新股票或現金，均係股東原有資產之重新確認或取回，皆不能算入股東之所得內。只有發給之新股票重新在市場出賣，而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」而已。但如果增資之資本公積來自處分資產之溢價收入或受領贈與之所得，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，當然都應算是股東之新所得。而主管機關之所以將處分資產之溢價收入當成資本公積，主要原因即是因為行為時公司法第238條規定所致，但嚴格言之，該條第1款之規定內容實有混淆之處，因依相約成俗之文字意涵認知，所謂資本公積應該限於出資時已投入之資本，而不及於出資時點以後再發生之新收入，故現行公司法已將第238條全部予以刪除，其道理即在於此。本案由於新陸公司上開所謂資本公積之來源是出售土地之溢價，因為土地交易所得目前法制採取分離課稅之設計，所以繳完土地增值稅之餘額即可全部充作所謂之資本公積，但是如果假設新陸公司之所謂資本公積來源是出售建物之溢價時，則該等溢價還要併入新陸公司當年度之財產交易所得中，並課徵營利事業所得稅，剩下之餘額才能算是所謂資本公積，如此一來，更可突顯此等所謂資本公積之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，沒有改變。至關於所得實現時點之判斷，究以配發股票時或減資發放現金時為準，在立法論上本有討論空間，然目前司法實務上一向認為所得實現之時點為減資發放現金時，故本案上訴人系爭所得之實現時點為88年度現金收回增資股票時。另上訴人引用庫藏股等觀念，主張「應在新陸公司清算註銷解散處分剩餘財產之時點課徵股東營利所得稅」云云，其實修正前公司法第238條將處分固定資產溢價收入當成資本公積，本身即是錯誤規定，該等溢價收入在所得稅法制下屬於盈餘，分派給股東，股東即有營利所得產生，上訴人前開主張即非有據。再按「稅捐規避」與「稅捐逃漏」為不同法律概念。前者為脫法行為，在課稅客觀事實未被隱藏之情況下，濫用法律形式（特別是私法）意圖規避稅負，而其在稅法上所生之法律效果，則是本諸憲法平等課稅原則具體化而衍生之量能課稅原則，不承認脫法行為所欲達成之稅法效果，而以經濟實質相當之法律形成取代，作為課稅基礎，但因為稅捐主體對課稅事實本身並無隱瞞，沒有違反稅法上要求之誠實義務，所以不得處以行政罰或刑罰。而稅捐逃漏則是以違反稅法規定之誠實申報義務或相關協力義務為前提，以詐術或不正當之方法造成課稅事實被隱藏扭曲之結果，稅捐主體因曾為此等違章行為，故需負擔行政罰或刑罰責任。而類似本案之增減資案件，基本上即是利用主管機關已往發布之錯誤意見，而在此前提基礎下，再進行法律上之加工，以規避稅負，似與上開學說所指之情形相近。不過以上學說之觀點，在增減資案型中，向為司法實務所不採，基於審級制度，下級審法院應遵守上級審法院之法律意見，難為不同之見解。查所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」同法第110條第1項復規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」上訴人客觀上既漏報系爭營利所得，漏報之原因即使出於財政部錯誤之函令（即財政部（69）台財稅第33694號函釋），但依目前司法實務上之見解，認為上訴人有能力明瞭上開函釋有誤或是存心利用函釋不夠完整之意見來逃漏稅捐，即已構成上開客觀違章狀況。新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，上訴人為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張其不知新陸公司之決策，顯有未合。事實上「增減資」之安排純粹是稅法專業人士利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排。任何只要具有普通常識之人都知道係從公司出售公司土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來出資以外之新收入。上訴人既然有取得系爭營利所得之事實，上訴人卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰。從而，被上訴人依首揭規定，併同其他漏報金額計算漏稅額，而處罰鍰696,200元，亦無違誤。
而有關漏稅金額之認定，被上訴人在事實判斷上並無錯誤。裁罰倍數之裁量，亦未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，自無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。被上訴人對上訴人88年度個人綜合所得稅額部分所為之補稅及裁罰處分，自屬合法有據等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、按行為時公司法第238條（90年11月12日刪除）規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件新陸公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。上訴人以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，實質上與新陸公司將土地溢價收入以現金分配與股東無異，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款所定之營利所得。觀諸財政部90年3月所提所得稅法第14條第1類關於「營利所得」之修正草案「前項所稱股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利。」及修正理由「目前對於現金股利及以未分配盈餘資增資配發行之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則。鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」可知該修正係針對資本公積轉增資配發之股票股利未明定納入課稅範圍，認有明確予以規範之必要。該草案理由並未指明此部分股利原即不屬法律規定之課稅範圍，反而認資本公積轉增資與未分配盈餘轉增資情形相同，應屬營利所得。被上訴人以系爭所得實質上係所得稅法第14條第1項第1款所定之營利所得，予以課徵，符合實質課稅原則，係依法所為，無違憲法第19條及司法院釋字第217號解釋所示稅捐法律主義及憲法第22條之規定。至商業會計之處理規定及經濟部函釋，並不影響各項所得之性質及其依法之納稅義務。又公司法第168條係關於減資之程序規定，非許股東得決議藉增資、減資方式分配營利所得，以規避稅負。上訴人所引財政部65年1月27日台財稅第30522號函釋未編入83年版所得稅法令彙編，早於83年10月1日即不再援引適用。財政部75年8月7日台財稅第0000000號函釋「公司處分資產溢價收入暨受贈所得之課稅，應依下列原則辦理：（一）公司出售土地之所得，免列入當年度損益課稅，應以其全數列入資本公積；公司處分土地以外資產之溢價收入，應列入當年度損益課徵營利事業所得稅，以其稅後餘額列入資本公積。
（二）公司自個人受贈之所得‧‧‧」（本函釋因配合公司第238條修正刪除，且現行公司法第241條及經濟部93年經商第0000000000號函另有新規定而免列入94年版所得稅法令彙編，自95年1月1日起不再援引適用）係重敘依所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地交易所得免課所得稅及依當時公司法第238條第3款出售資產之溢價收入應累積為資本公積之規定，與本件新陸公司藉增資減資分配出售土地溢價所得情形有間。財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」更明釋出售土地之所得分配予股東，屬營利所得，該函釋未指明所稱土地限於非固定資產之土地，上訴人指稱屬固定資產之土地出售所得非營利所得云云，應無可採。財政部84年3月22日以台財稅第000000000號函釋原判決未據為裁判依據。財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋：「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：1.個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。2.法人股東：‧‧‧」雖規定以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅，但未就本件新陸公司以增資、減資方式分配出售土地溢價收入情形，應否課徵所得稅為解釋。上訴人既已於88年度取得出售土地之溢價收入，其所得即已於88年度實現，其指稱依上開83年函釋應於出售該增資股票時或清算時，方得就系爭營利所得課徵所得稅或所得歸屬年度為增資之87年度云云，均無可採。原判決認定上訴人漏報系爭營利所得，縱非故意，亦難辭過失等之認定依據及理由，核無不合，與司法院釋字第275號解釋意旨，尚無牴觸。被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏報系爭所得因屬未填報扣免繳憑單而裁處0.5倍罰鍰計1,243,100元（計至百元止），並無違反行政程序法第10條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法授權目的。」規定情事，亦與誠信及信賴保護原則無違。所引臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決，非本院判例，無拘束本件之效力，且該案受處分人漏報之所得係有相關扣繳憑證，故稽徵機關裁處0.2倍罰鍰，與本件系爭營利所得非屬有扣繳憑證情形不同，難以類比援引。綜上，被上訴人將新陸公司系爭出售土地溢價收入分配予上訴人之所得，歸列上訴人營利所得，併課上訴人88年度綜合所得稅，補徵稅款，並按漏報系爭營利及機會中將所得，按所漏稅額依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰，訴願決定及原判決予以維持，俱無不合，上訴人猶執陳詞，並以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 25 日
第二庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 26 日
書記官 邱 彰 德