最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01278號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年12月21日臺中高等行政法院94年度訴字第497號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國(下同)89年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬彰化縣分局查獲漏報營利、薪資、利息及租賃等所得合計新臺幣（下同）2,352,262元，乃歸課綜合所得總額2,408,292元，補徵應納稅額371,312元，並就所漏稅額有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計175,100元（計至百元止）。上訴人不服，就租賃所得及罰鍰部分申經復查未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張略以：本件系爭租賃所得，係勝崧公司惡意積欠上訴人、謝琦強及謝琦貴等人84年至88年共計五年之租金，並因上訴人及土地所有權人等提起終止租約訴訟，該公司始於法院提存租金，而由上訴人及土地所有權人等於該案件確定後一次領取。是該筆租賃所得實屬因不可歸責於上訴人之事由，而長期累積形成之所得，依司法院釋字第377號解釋其中劉鐵錚大法官不同意見書暨最高行政法院78年度判字第2447號判決意旨，自不應於取得年度一次適用累進稅率課稅。被上訴人以收付實現原則，按實際取得之日期併計該年度綜合所得稅額課稅，顯已侵害上訴人之生存權及財產權，亦有違行政程序法第4條之規定，自應由被上訴人依所得稅法第14條第3項關於變動所得之規定，另為適當之處分等語，求為撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被上訴人則以：㈠租金部分：上訴人係於89年度一次取得勝崧公司所積欠之租
金，此有領取提存物請求書可稽，依司法院釋字第377號解釋，原核定依上訴人持有土地比例核定該年度租賃所得2,129,999元，並無不合。至上訴人稱其受領之租金準用所得稅法第14條第3項之規定應減半計稅乙節，本件租賃所得固屬勝崧公司88年度以前積欠上訴人等之租金，惟依「列舉其一排除其他」之法理，其性質核非屬列舉之變動所得範疇，自無從適用所得稅法第14條第3項有關變動所得之規定半數免稅。至上訴人援引改制前行政法院78年度判字第2447號判決並非判例，僅就該個案有拘束力，且與本件課徵標的及情節亦有不同，尚難援引比附，上訴人主張有誤解。
㈡罰鍰部分：上訴人89年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、
薪資、利息及租賃等所得合計2,352,262元，有綜合所得稅結算申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，則被上訴人按所漏稅額35,084元及336,227元分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計175,100元（計至百元止），並無違誤。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：㈠上訴人於84年間將其所有彰化縣○○鎮○○段72及73地號等
二筆土地，併同其子謝琦強及謝琦貴所有同段74地號土地出租予勝崧公司，雙方約定租賃期間自84年1月1日起至93年12月31日止，租金每年50萬元，約定每年1月及7月分二次給付，並以承租人為起造人，於上開土地興建廠房。因承租人積欠租金及押租保證金，經上訴人提起終止租約訴訟，承租人遂於89年1月17日於臺灣彰化地方法院提存所提存300萬元（含84至88年之租金250萬元及押租金50萬元），上訴人並於同年7月6日自該所領取提存之租金及押租金300萬元，此有土地租賃合約書、提存書及領取提存物請求書在卷可稽，並為上訴人所不爭執。是上訴人係於89年度一次取得勝崧公司所積欠之租金，依所得收付實現之原則，上訴人於該年度既有該租金所得，被上訴人依上訴人持有土地比例，核定該年度租賃所得2,129,999元，符合所得稅法第2條第1項、第14條第1項第5類第1款及財政部61年1月18日台財稅第30575號函釋，亦不違反上訴人所指稱之行政程序法第4條之規定。㈡至上訴人主張其於本年度受領系爭租金，係其承租人多年積
久之租金，因經法院判決一次給付，應準用所得稅法第14條第3項之規定減半計稅乙節。惟依司法院釋字第377號解釋係採所得收付實現原則，而所得稅法第14條第3項之規定為稅法因針對所得人因特殊行業、事由及條件，所產生之所得，予以特別規定，為所得收付實現原則之例外規定，此例外規定，自屬列舉而非例示規定，不得以此規定解為如有所得人於一年度實現其不同年度之應得收入，即可類推適用所得稅法第14條第3項之規定。另該號解釋之劉鐵錚大法官不同意見書，與解釋意旨有間，又該號解釋理由末段：「至於公務員因法定原因停職，於停職期間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所得稅法修正時予以檢討，併予指明。」亦指明現行稅法於修正之前，仍採所得收付實現原則，均不得為本件上訴人有利之依據。另上訴人所援引最高行政法院78年度判字第2447號判決，並非判例，且在司法院釋字第377號解釋之前，又該判決係對於所得人一次領取多年利息之問題，與本件之情節亦有不同，上訴人以資援引比附，亦屬無據。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠財政部61年1月18日台財稅第30575號函釋之案件事實為出租
人拒收租金，與本案係承租人拒繳租金不同，且本案承租人非但違約拒繳租金亦未依上開函釋辦理扣繳、填寫扣繳憑單，顯見本案事實與前開函釋不同，原判決予以適用，有適用法規不當之違背法令。
㈡依據所得稅法第92條及第88條第1項第2款之規定，本案承租
人應為扣繳義務人，應於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款後依法繳納。但查本案承租人惡意拒繳租金，且提存時亦未依財政部前開台財稅第30575號函釋辦理扣繳，足見本案確係承租人違法而非出租人。惟查原審法院竟未予適用上開法條致不利之課稅結果由出租人承擔，顯有違誤。㈢依據所得稅法第89條第2項規定，僅在扣繳義務人行蹤不明
或其他情事致無從追究時，稽徵機關方得向納稅義務人徵收，而本案並無相類情事，故扣繳之責任應仍在扣繳義務人，原審不察，其適用法規顯有違誤。
㈣依司法院釋字第377號解釋其中劉鐵錚大法官不同意見書暨
最高行政法院78年度判字第2447號判決意旨，自不應於取得年度一次適用累進稅率課稅。被上訴人以收付實現原則，按實際取得之日期併計該年度綜合所得稅額課稅，顯已侵害上訴人之生存權及財產權，亦有違行政程序法第4條之規定，自應由被上訴人依所得稅法第14條第3項關於變動所得之規定，另為適當之處分等語，求為廢棄原判決，撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
六、本院按：㈠本案從上訴人在原審起訴起，至提起上訴繫屬本院時止，其
法律爭點自始僅有一個，即「變動所得」概念，在現行所得稅法制下應如何解釋及適用。所以本院有必要先將「變動所得」概念在實證法上之規範意旨，以及現行法制相關規定之立法政策得失，述明如下：
⒈按所得稅為週期稅制，以一年為一稅捐週期，而將在該稅
捐週期內所新發生之「可支配所得」稅捐客體予以加總量化，形成稅基。再依稅基數量乘以法定稅率，而得出應納稅額。另外所得稅制在學理上又被期待為「實踐均富理想」之政策工具，而擔當社會所得重分配之功能，因此採行累進稅制。視稅基數量之多寡，決定不同之稅率。
⒉但原本週期稅制下之基本假設是，個人一生之財富，會以
平滑的速率，均勻地流入該自然人手中。因此「所得」與其所對應之「生活基本支出」間，會在極為密接之時段併同發生，所以每期所得與每期基本生活費用有對稱之關係。而每人基本生活費用應該相差不多，所以扣除其餘額之部分，即可表徵每人在該期間內新取得之「財富」多寡，而據為計算累進稅率時之稅基標準。
⒊可是當在某些特殊情況下，單一稅捐週期流入之所得，實
際上要供應數個週期之生活基本支出時，則以單一稅捐週期之所得稅基來適用累進稅率，即非公平。因此有承認「變動所得」概念，調整減少當期稅基，以便真正反應該自然人在特定稅捐週期內新取得「財富」之實際數額，而配合對應之累進稅率。
⒋因此「變動所得」概念可以從以下數個角度來闡明：
⑴「變動所得」概念，基本上與「收付實現制」或「權責
發生制」之區別無涉。因為「收付實現制」或「權責發生制」之分辨，主要用在說明「收入」與對應「成本費用」間之關聯性如何建立。而依此關聯性才會決定「所得」之數額。但「變動所得」之概念則是在所得觀念建立以後才生者，二者有層次上之差異，對此司法實務上常混為一談，故有必要在此特別予以辨明。
⑵「變動所得」亦可以分為二大類型，即「一次取得之所
得是用來支應往後多期生活支出者」與「以前多期降低生活支出，用以換取一次所得者」，前者之例為所得稅法第14條第1項第9類所規定之「退職所得」或所得稅法第14條第3項列舉之「一次給付之撫卹金或死亡補償」。後者之例則有所得稅法第14條第3項所列舉之「自力經營林業所得」及「受僱從事遠洋漁業之一次分配報酬」。
⑶而所得稅法第14條第3項把耕地承租人因耕地被收回所
得之補償當成「變動所得」，實屬體例上之錯置。該等所得不是變動所得，係立法政策想給予稅捐優惠，在實證法上誤置於所得稅法第14條第3項下。
⑷另外所得稅法第14條第3項所稱之「變動所得」，其範圍過於狹窄。而「退職所得」性質上亦屬變動所得。
⒌現行實證法（即所得稅法）有關「變動所得」之規定內容及其立法得失之說明：
⑴正如上述，學理意義下「變動所得」，現行所得稅法規
定於所得稅法第14條第1項第9類（退職所得）及所得稅法第14條第3項。
⑵而此等立法之得失，一言以蔽之，即規定本身過於「簡
略」，不足以負荷因變動所得所生之實務爭議。這又可分為二部分來說明：
①從構成要件之角度言之，規定之範圍太窄，且立法體
例上，採取列舉規定之方式，無法窮盡所有在理論上可能構成「變動所得」之案型。
②從法律效果之角度言之，其法律效果規定的過於單調
（例如所得稅法第14條第3項規定，變動所得一律減半認定），無法因應不同類型之「變動所得」，而有失輕失重之嫌。
㈡在上開法理基礎下，本案上訴人因為於89年間取得一筆2,129,999元之租金所得，而被併入其當年度之課稅所得額中。
被上訴人並在事實基礎下，對之補稅及裁罰。而上訴人則主張：「該筆租金乃是上訴人與其子謝琦強、謝琦貴共有土地出租予勝崧公司所生者。但勝崧公司於租賃契約成立後，刻意拖延租金之給付，因此以上租金實為84年至88年共計5年租金之總合，應適用變動所得之規定。但原判決則因其與所得稅法第14條第3項所定之「變動所得」要件不符，而維持被上訴人之補稅及裁罰處分。上訴意旨除了重覆以上之爭點外，又併同主張：「本案勝崧公司未盡扣繳義務，原判決未予斟酌，故有適用法令不當之違法情事」云云。
㈢但本院認為本案之勝負判斷重心，與勝崧公司支付租金時有
無扣繳義務一事，完全無關。全案真正有意義之爭點僅如上述，即上開租金所得得否按「變動所得」概念，類推適用所得稅法第14條第3項之規定，減半計算。就此爭點本院之法律見解如下：
⒈按針對與本案情形相類似之「停職之公務員復職後，一次
領取補發之停職期間薪津」案例，司法院曾作成釋字第377號解釋，其解釋意旨謂：「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第22條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第88條第1項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第76條之1第1項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。財政部賦稅署60年6月2日台稅1發字第368號箋函稱：『查所得之所屬年度，應以實際給付之日期為準，納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，自應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，合併補發年度課徵綜合所得稅』，符合上述意旨，與憲法尚無牴觸。至於公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所稅法修正時予以檢討，併予指明」。
⒉但該號解釋所立基之法理，基本上是置於「收付實現制」
與「權責發生制」之區別上。而不是在解釋或適用「變動所得」之概念，而且解釋本身肯認了收付現實制之合憲性。即使有解釋文中修法建議，但仍不否認現行法制之規制作用。
⒊而上開解釋作成以後，財政部又自毀立場，在法無明文之情況下，於88年8月12日制定台財稅第00000000號函釋。
對復職時領取之停職補發薪津，改採「權責發生制」。其函文內容為：「說明：
一、納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：
1.納稅義務人於復職時，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，均屬實際補發年度之所得，扣繳義務人應於給付時，依規定之扣繳率扣取稅款，並應於次年一月底前開具扣繳暨免扣繳憑單，向該管稽徵機關辦理申報；扣繳義務人於填發扣繳暨免扣繳憑單予納稅義務人時，應同時填具補發各年度薪資所得明細表予納稅義務人。
2.納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。
3.稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅。
二、本部賦稅署60年6月2日台稅1發第368號箋函，自本函發文之日起停止適用。」⒋而依本院之所見，財政部以上之函釋意旨乃是「過份重視
」司法院釋字第377號解釋中提出之立法建議，在沒有修法之情況下，依職權逕自變更法律既有之規定。此等作法，顯非法治國家之正常作業程序。因此難以類推適用到「補發停職薪津」以外之案例。故本案應無上開行政函釋適用之餘地。
⒌所以全案之爭點還是回到「變動所得」在本案中有無適用
之可能。然而鑑於實證法上有關「變動所得」之規定既然採取列舉方式，其法律效果之規定又過於粗糙。且在本案中，發生上開「所得」一次鉅額流入之情形，並非導因於該租金所得之發生，在事務本質上，有一次鉅額之傾向，純粹出自第三人之違約行為，乃屬偶發狀態，本院認為仍不宜類推適用「變動所得」之規定處理。故認上訴人以上之主張，在目前法制下，尚非可採。
㈣總結以上所述，本件上訴理由，在目前法制環境下，尚難以
被接受，原審駁回上訴人之訴，尚無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 19 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 20 日
書記官 莊 俊 亨