最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01279號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 甘龍強 律師被 上訴 人 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年12月14日臺中高等行政法院94年度訴字第561號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人依臺灣臺中地方法院93年度重訴字第50號民事判決
主文：被上訴人（即本件訴外人）蔡篤洋應將臺中縣○○鎮○○段4、5、50、51及52之1地號等五筆土地（下稱系爭土地）移轉登記予上訴人。上訴人遂於民國（下同）93年10月27日單獨向被上訴人所屬沙鹿分處申報系爭土地之移轉現值。嗣被上訴人認依系爭土地登記簿謄本所載，該土地重劃日期為58年11月20日，係在第一次規定地價即62年2月之前辦理重劃之土地，依土地稅法施行細則第56條第2款規定，無法依土地稅法第39條第4項規定予以減徵土地增值稅，該處乃依一般稅率核課系爭土地之土地增值稅分別為新臺幣（下同）2,817,832元，5,588,046元，2,038,422元，3,996,906元及3,363,111元。上訴人不服，申經復查未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張略以：㈠系爭土地既因上訴人之父代理上訴人與訴外人蔡篤洋成立信
託契約並登記於蔡篤洋名下，經上訴人終止信託後，訴由臺灣臺中地方法院以93年度重訴字第50號判決命蔡篤洋將該土地移轉登記為上訴人所有，則上訴人為該信託契約之委託人，蔡篤洋為受託人。是信託契約終止後，就系爭土地由受託人蔡篤洋移轉為受益人即上訴人所有，已符合土地稅法第28條之3第3款所規定不課徵土地增值稅之情形，被上訴人自不得對系爭土地之移轉登記予上訴人，課徵土地增值稅。
㈡本件上訴人辦理系爭土地移轉登記，縱使應課徵土地增值稅
，惟既屬重劃後土地第一次移轉，應依土地稅法第39條第4項及平均地權條例第42條第4項規定，減徵土地增值稅百分之四十。至土地稅法施行細則第56條、平均地權條例施行細則第60條及財政部72年3月24日臺財稅第31948號函「應以舉辦第一次規定地價後辦理重劃之土地，且在平均地權條例施行後移轉者為限。」之規定，增加各該母法所無之限制，已違反憲法第19條之租稅法律主義，參照司法院釋字第478號解釋意旨，應不予援用，請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：㈠系爭土地係屬舉辦第一次規定地價前辦理重劃者，其土地因
參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價吸收，而無予以減稅之必要，故土地稅法施行細則第56條明定僅以第一次規定地價後辦理重劃之土地始可適用。上開土地稅法施行細則係由土地稅法第58條授權行政院所訂定，並未違反憲法及行政程序法第158條第1項第2款之規定。
㈡次依據臺灣臺中地方法院93年度重訴字第50號民事判決，蔡
篤洋與上訴人間並未訂立信託契約，又該信託行為係成立於信託法施行前，蔡篤洋取得系爭土地時其土地登記原因並非「信託」，核其法院判決，移轉系爭土地之情形並非信託契約解除，而係土地所有權移轉方式之一，參照財政部72年3月24日臺財稅第31948號及87年4月14日臺財稅第000000000號函所示，仍應依土地稅法第28條之規定按一般稅率課徵土地增值稅。是本件被上訴人依法核課，並無違誤。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：㈠系爭土地於57年農地重劃前，原屬訴外人楊朝在所有，於47
年8月20日，以買賣為原因，移轉登記為上訴人之胞弟蔡篤洋所有，有土地登記簿謄本在卷可佐。是本件系爭土地所有權因買賣原因，由原所有權人楊朝在移轉登記為上訴人之弟蔡篤洋所有，並非以信託原因登記，與信託法第1條所規定信託者有別（最高行政法院93年度判字第184號判決意旨參照）。至上訴人稱其父蔡居即代理上訴人，將該等土地信託登記為蔡篤洋所有等情，縱係屬實，然此登記係於信託法公布施行之前，上訴人如主張與蔡篤洋間訂定信託契約，而依土地稅法第28條之3規定免徵土地增值稅，自須於信託契約明定系爭土地為信託財產，受益人為委託人即上訴人，並以信託為移轉登記原因，惟上訴人稱其當時並未與蔡篤洋就系爭土地訂立書面信託契約，係口頭約定（見原審94年11月24日準備程序筆錄）等語。是上訴人僅依臺灣臺中地方法院93年度重訴字第50號之民事判決，而未能提出其他事證，證明系爭土地所有權之移轉，符合土地稅法第28條之3第3款所規定之要件，主張依該款規定，免課徵土地增值稅，自屬無據。
㈡系爭土地重劃日期為58年11月20日，有土地登記簿謄本在卷
可徵，係在62年2月間第一次規定地價之前，本件系爭土地所有權之移轉登記，雖於重劃後第一次移轉，惟系爭土地重劃在先，第一次規定地價在後，係屬舉辦第一次規定地價前辦理重劃者，其土地因參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價吸收，自無予以減稅之必要。又土地稅法施行細則第56條及平均地權條例施行細則第60條係分別依母法第58條及第86條所制定，故該二規定以第一次規定地價後辦理重劃之土地移轉，始可適用減徵百分之四十土地增值稅之規定，並未違反母法對於重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵之意旨，亦無違憲法第19條揭示租稅法定主義及行政程序法第158條第1項第2款規定之法律保留原則，上訴人主張系爭土地移轉登記，既屬重劃後土地第一次移轉，應依土地稅法第39條第4項及平均地權條例第42條第4項規定，減徵土地增值稅百分之四十上開主張，亦無可取，從而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決係以土地登記簿上之登記原因並非記載為信託，從而
認上訴人主張之信託為不實在。惟查，信託法在85年公布施行後，內政部始於同年頒布臺內地字第8282495號令，就登記原因增列信託等標準用語，而上訴人將系爭土地信託登記之時間係47年，「登記原因」欄自無從記載為信託，故原審認定事實違背論理法則，其判決違背法令。
㈡信託法第2條僅規定信託應以契約或遺囑為之，並未規定須
以書面或一定方式為之，故當事人之口頭約定，無礙信託契約之成立。原判決竟以系爭信託契約，未經訂立書面，僅以口頭約定，從而認定上訴人主張之信託契約為不實在云云，適用法規顯有不當。
㈢原審認定上訴人僅依臺灣臺中地方法院93年重訴第50號民事
判決，未能提出其他事證，主張免稅自屬無據云云。惟上訴人已提出土地登記謄本，戶籍謄本判決確定證明書等為證，其所為認定與卷證資料顯然不符，其判決自有證據上理由矛盾之違背法令。
㈣鈞院88年度判字第3908號判決、91年度判字第774號判決、9
1年度判字第1633號判決、90年度判字745號判決與91年度判字第1456號判決，對於當事人於信託法公布施行以前所為之信託行為予以承認，反觀本件原判決未能衡酌經濟上之意義，而否定信託契約之存在，依司法院釋字第420號解釋意旨，其適用土地稅法第28條之3第3款不當，判決違背法令等語，求為廢棄原判決，撤銷原處分及訴願決定。
六、本院按：㈠上訴人針對以下土地所有權移轉行為所生之土地增值稅，在
原審法院起訴主張，應予免徵。復退而主張，若該土地移轉行為所生之土地增值稅仍應繳納，亦應減徵40%，茲再將上訴人申請土地所有權移轉之客觀經過，及所主張原因事實，與引為免徵或減徵之法規範依據，分別述明如下：
⒈申請土地所有權移轉之客觀經過：
⑴上訴人持臺灣臺中地方法院93年度重訴字第50號民事確
定判決，依判決主文之諭知：「該民事案之被告蔡篤洋應將臺中縣○○鎮○○段4、5、50、51及52之1地號等5筆土地（下稱系爭土地）移轉登記予本案上訴人」。單方向地政機關申請辦理移轉登記。並為完成登記程序。
又於民國93年10月27日單獨向被上訴人所屬沙鹿分處申報系爭土地之移轉現值。
⑵被上訴人審查結果依依一般稅率核課系爭5筆土地之土
地增值稅分別為2,817,832元、5,588,046元，2,038,422元，3,996,906元及3,363,111元。
⒉上訴人主張免徵土地增值稅之原因事實及法規範依據：
⑴上開5筆土地乃係由上訴人之父，以上訴人其他土地經
徵收而取得之徵收補償款，向第三人買得者，並由上訴人之父代理上訴人，與上訴人之弟蔡篤洋訂立信託契約，將系爭5筆土地信託登記在蔡篤洋名義下。
⑵而後上訴人終止信託關係，提起民事訴訟，請求蔡篤洋
返還信託之土地予上訴人，並經臺灣臺中地方法院在上開93年度重訴字第50號民事確定判決中認定屬實。
⑶而土地稅法第28條之3第3款規定：「土地為信託財產者
，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：...三、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。」本案上述情節符合此項規定，應得免徵土地增值稅。
⒊上訴人主張減徵土地增值稅40%之原因事實及法規範依據：
⑴系爭5筆土地曾經土地重劃，而上訴人本件土地所有權移轉之申請，則係土地重劃後首次所為者。
⑵而依土地稅法第39條第4項及平均地權條例第42條第4項
之規定，經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40%。
㈡原判決則基於下述理由，認定系爭5筆土地之所有權移轉登
記，不得「免徵」或「減徵40%」土地增值稅，而維持被上訴人之核課處分，駁回上訴人在原審之訴：
⒈有關「免徵」土地增值稅部分，上訴人不能證明「信託關係」存在。
⒉有關「減徵40%」土地增值稅部分，因系爭5筆辨理土地重
劃之日期為58年11月20日，而於62年2月間才第一次舉辦「規定地價」。依土地稅法施行細則第56條及平均地權條例施行細則第60條之規定，不得適用土地稅法第39條第4項及平均地權條例第42條第4項之規定，減徵40%之土地增值稅。
㈢而上訴意旨對原判決否准減徵土地增值稅之法律判斷結論已
不再爭執。而且依本院所見，上開二項法規範減徵40%土地增值稅之規範意旨，基本上也是考慮到土地重劃對原地主而言，必須負擔很多的重劃作業成本，因此事後「規定地價」之調升，有部分導因於其重劃成本之對應支出，而非純粹出於土地之自然漲價。而有必要在計算其土地增值稅時，予以特別考量。但當第一次規定地價之時間點晚於土地重劃者，事後再行移轉時，原始「規定地價」與調升的「規定地價」間之差額，不再含有「土地重劃成本」在其內，純屬理論上所指之土地價格自然上漲，所以沒有再給予免稅之必要，原判決以上之判斷結論亦無錯誤可言。
㈣是以現今有待本院為判斷之爭點，僅餘有關「免徵土地增值
稅」之部分而已。茲將本院對此爭點之判斷結論，分述如下：
⒈首先必須指明，依85年1月26日公布施行之信託法第1條之
規定內容（即「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」）觀之，現行信託法所稱之「信託法律關係」，基本上有以下之重要特徵，而只要符合此項特徵之民事法律關係，才有可能符合現行信託法對信託法律關係之定義：
⑴「顯名原則」之採行，換言之，信託法律關係本身必須
對外公示，已往認為之「隱名信託」之法律觀念，因為有礙於交易安全，已不被接受。
⑵實質上必須有具體之「信託任務」存在，不問是管理之
目的，抑或是處分之目的，其信託任務都必須具體明確。已往司法實務上常將「為規避法律對權利人資格限制而將自己買入之土地登記在第三人名義」之行為解為「信託行為」，但在現行信託法實施以後，因為此等法律安排沒有具體之「信託目的」存在，而不應再被接受。
⒉再查土地稅法第28條之3乃是於90年6月13日所新增訂，顯
然是與上開於85年1月26日公布施行之信託法相配合而制定者，則從法律體系解釋的觀點言之，亦應以僅適用於「符合現行信託法定義之信託法律關係」上。
⒊固然土地稅法第28條之3之所以規定因信託法律關係所生
之土地權利變動，在特定範圍內免徵土地增值稅，其規範意旨在於：
⑴土地增值稅性質上屬所得稅（為財產交易所得）。而所
得稅之課徵，以稅捐主體取得可支配所得為必要，因此在土地為有償移轉時，其納稅義務人為讓與人（因其取得之對價為可支配所得），在土地為無償移轉時，其納稅義務人為受讓人（因其取得土地之可支配所得）。⑵當信託關係所生之權利變動，如果只是為了實踐信託任
務或結束信託任務，沒有任何一方因此而新取得「可支配所得」者，即不應對其中任何一方課徵土地增值稅。
⒋但只有在信託法律關係符合「顯名原則」之要求，且有具
體信託任務可供客觀檢證時，以上所言「信託人與受託人間在土地移轉過程均無可支配所得新取得」之事實，才具有可信度。因為若非如此，像前例中「將買入之土地登記在第三人名下者」，只有在其將土地登記重新登記且以自己名義登記時，才能認定該筆土地已完全置於其控制下，才能謂其新取得該筆「可支配所得」，而產生「土地增值稅」之繳納義務。在此之前，對該所謂「實質權利人」而言，該應歸屬其所有之土地，因為登記名義人處分土地之機會始終存在，其可支配性，亦處於一種不確定狀態。在此情況下，認定土地增值稅債務尚未生效，是有其法理上之基礎的。
⒌而上訴意旨對此法律爭點所提出之各項論述，均非有據，爰詳述如下：
⑴上訴意旨稱：「過去地政機關沒有提供信託法律關係的
『登記原因』，所以不能因為土地登記沒有呈現出『顯名原則』之要求，即否認信託法律關係之存在」云云。
但查：
①地政機關過去沒有提供信託法律關係的『登記原因』
，基本上也反應了當時時空背景上，沒有現行信託法意義下的「信託法律關係」概念。
②而且就算「顯名原則」不被遵守導因於政府之政策，
但在本案中，上訴人也不能明確交待具體之信託任務內容。本案中之信託任務不可能是「處分」，若為「管理」，則管理之內容為何，亦未見上訴人交待。事實上，上訴意旨對信託原因事實之描述，完全沒有「信託任務」之說明，正可以推論本案中上訴人與蔡篤洋之間沒有信託法意義下之「信託法律關係」存在。
③因此上訴人以上之論述，不得據為推論信託法律關係存在之論理基礎。
⑵上訴意旨復引用本院諸多判決，而稱：「本院一向承認
類似本案之信託法律關係」云云。然而其所引用之判決意旨，其事實基礎與涉及之法規範，均與本案不同，無從比附援用，茲說明如下：
①本院88年度判字第3908號判決、91年度判字第1633號
判決及90年度判字第745號判決，乃是針對登記名義人死亡，在計算遺產稅時，形式登記在其名下之土地應否計入遺產稅之稅捐客體，此時有待衡量之利害，為登記名義人與國家間之對立利益。與本案從量實質權利人是否取得「可支配」之土地權能，乃屬不同之課題。
②本院91年度判字第744號判決，乃係針對將自己買入
之土地，借用他人名義為登記，是否應定性為贈與行為為論斷，涉及之法規範亦為贈與稅，與本案之情節不同。
⑶上訴意旨另謂：「原判決未能衡酌本案土地移轉之經濟
上意義，否定信託法律關係之存在，有違實質課稅原則，亦違反司法院釋字第420號解釋意旨」云云，但依上所述，如參酌了所得稅制下「可支配所得」之概念，原判決以上判斷，難謂違反「實質課稅原則」。
㈤綜上所述，本件上訴理由均非可採，原審駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 19 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 20 日
書記官 莊 俊 亨