最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01298號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年11月3日臺北高等行政法院94年度訴字第377號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）85年2月16日將臺北市○○區○○段4小段115地號土地（下稱系爭土地），移轉予陸雲保，嗣後於88年5月18日由陸雲保再移轉該土地予上訴人二親等內親屬陳衍吟(妹)、陳淑瓊（妹)、陳志偉（弟)等三人，涉及經由第三人移轉財產予特定人(通稱三角移轉)之贈與情事，且經被上訴人通知補報贈與稅，上訴人仍未辦理申報，被上訴人乃依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定贈與總額為新臺幣（下同）15,032,814元，贈與淨額為14,032,814元，應納贈與稅額2,806,156元，並依遺產及贈與稅法第44條規定處以1倍之罰鍰2,806,156元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經訴願決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略謂：（一）上訴人於93年3月22日接獲被上訴人復查決定書，同年4月22日依法提起訴願經被上訴人以其與復查決定書相同之內容當作答辯書於同年4月28日轉呈財政部訴願審議委員會；5月10日上訴人再呈訴願補充理由書，直至同年8月4日財政部來函表示「因審理必要」，訴願決定期限延長2個月，惟依據行政訴訟法第4條第1項明定：「延長訴願決定期間逾2個月不決定者，得向鈞院提起撤銷訴訟」，以為訴願審議委員會延期之目的在於進行對上訴人有利之調查，孰料至同年12月13日訴願決定書已遲延2個月後再遲延2個月又9天方送達，審議結果亦僅以「尚無不合」、「並無違誤」二話帶過，其作法與被上訴人之作法相同。就上訴人有利部分之陳述，自始未做必要之調查與考量，怎能令人民信服訴願審議委員會之公平性？尤其有關罰鍰部分處分之不當。（二）因土地之買賣時日過久，上訴人未能蒐集當初足讓被上訴人認同之資金流向證明，故被認定為贈與行為，而上訴人係於91年6月初收到被上訴人通知，隨即於「規定期間」內與承辦人高博文以電話聯絡、傳真及輔導填寫「贈與稅申報書」等配合承辦人高博文補送相關資料，此皆為訴願審議委員會所不爭，卻也未採為心證之參考，敢問為何如此明確配合公務人員之「填寫申報書」行為，還不能算是申報？所填寫的表單名稱，不就叫「申報書」嗎？若只是因當初未再多填具稅務當局主觀想要之事項，這也只能說是申報手續不齊備，怎能擅指上訴人未申報？而歸究申報手續不齊備之原因，只是上訴人對贈與稅法不了解。再則當初補具申報時，上訴人如此誠心配合輔導，為何承辦官員未告知須再補具可讓稅務當局認可之內容？顯然承辦官員有失輔導之責，若當時承辦官員有詳閱上訴人資料並告知仍需補具何種資料，上訴人又怎會再吝於多填報一份讓稅務當局認可之資料，以免遭受此高額之處罰？（三）上訴人於接獲被上訴人91年5月24日之書函，即依被上訴人之指示填具贈與稅申報書申報贈與稅，該申報書表格左方有一贈與人請於□內擇一打勾之欄位，上訴人於主張買賣案件之□內打勾，意旨本件係藉買賣之行為以達贈與之目的，即所謂隱藏性之法律行為，故該欄位係讓上訴人勾填表明贈與之方式，而上訴人亦已具體表明贈與之方式如上，顯見上訴人已依被上訴人所明示之處理原則並依被上訴人之指示申報贈與稅，然被上訴人卻違背自頒之處理原則，以逾期未申報為由，課以上訴人一倍之罰鍰，而非免罰，已有不當。而且自從經承辦官員輔導後，即未再接獲承辦官員高博文之電話，亦始終未見任何被上訴人調查結果回覆，上訴人以為本案已獲被上訴人認同其申報行為。孰料被上訴人竟為補徵贈與稅及罰鍰之處分。（四）上訴人於91年6月間經承辦人員高博文輔導為申報行為，表示被上訴人俟其內部為資金流向調查後，將通知調查結果，才決定案件係屬贈與或買賣，如認定屬贈與行為，始發給稅單供繳稅之用。則上訴人確已依國稅局規定接受輔導申報，自不應以被上訴人與上訴人認知之不同而認定未申報等語，求為撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰2,806,156元部分。
三、被上訴人則略以：本件上訴人涉及以三角移轉方式贈與財產，經被上訴人以財北國稅審二字第0910220827號函，通知上訴人補申報贈與稅，惟上訴人仍未依規定辦理贈與稅申報，被上訴人遂依規定按核定應納（漏報）稅額處1倍之罰鍰。上訴人不服，主張其已於接獲輔導函後，立即與被上訴人之承辦員連絡，說明本案非屬贈與情事，且於文到10日內函復說明書及支付價款之證明文件，以傳真方式送達，其間亦多次配合承辦人補送相關資料，故上訴人已於輔導函收到10日內，向被上訴人提出說明之「回應」行為，應視同「已申報」，請免予處罰云云。申經被上訴人復查決定以：「經查上訴人於收到被上訴人就系爭土地三角移轉情事，輔導申報贈與稅時，主張為『買賣案件』，但未依系爭土地之公告現值核算贈與總額，申報贈與稅，有上訴人未列報贈與稅之贈與稅申報書可稽；經被上訴人調查結果，上訴人贈與事證明確，屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與。遂按核定應納（漏報）稅額2,806,156元處1倍之罰鍰2,806,156元，尚無不合，乃駁回其復查申請。」等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：按「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：⑴先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。⑵經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第4條或第5條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。」為財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋在案，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行遺產及贈與稅法第24條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。查本件上訴人就系爭土地以三角移轉方式贈與予陳衍吟等三人，被上訴人於91年5月24日以財北國稅審二字第0910220827號函，通知上訴人補申報贈與稅，惟上訴人於收到被上訴人就該系爭土地三角移轉情事，輔導申報贈與稅時，主張為「買賣案件」，有上訴人所填具之贈與稅申報書可稽；是上訴人並未依系爭土地之公告現值核算贈與總額，申報贈與稅；從而上訴人雖有申報，惟上訴人仍未依規定辦理贈與稅申報，應視同未申報；揆諸上開財政部函釋意旨，被上訴人乃按核定應納稅額2,806,156元處1倍之罰鍰2,806,156元，依法自無不合等情，因而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：（一）依稅捐稽徵法第16條之文義觀之，核算稅額與寄發稅單之責在於稅捐稽徵機關，而原審判決以「．．．從而原告雖有申報，惟原告仍未依規定辦理贈與稅申報，應視同未申報．．．」，豈不將核算稅額之責歸於納稅義務人。（二）依上訴人對91年5月24日財北國稅審二字第0910220827號函之認知，係被上訴人將擔負核算之責，且該認知亦符合稅捐稽徵法第16條規定。（三）上訴人於92年3月4日一併收到稅單與罰單，有違應先有稅單之經驗法則，亦違反行政程序法第8條之規定。（四）上訴人既已於91年6月18日填寫贈與稅申報書，另因本案兩次過戶均以買賣為之，故上訴人於申報書上勾選「主張買賣案件」，且蓋有機關之收件章、收件編號，如何能解釋為「未申報」或「雖有申報，應視同未申報」，實屬有違常理之判斷。（五）原審判決未傳喚當時稅務員高博文作證，有違行政訴訟法第133條、第136條及第273條第1項第13款、第14款，且對上訴人顯失公平等語。
六、本院查：㈠按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第44條所明定。
㈡原判決依上訴人所提出之贈與稅申報書，主張係「買賣案件」，且未核算贈與總額、申報贈與稅，認其未依規定辦理贈與稅申報，應似同未申報等情，業已論述綦詳，經核並無不合。又上訴人未依規定申報贈與稅，被上訴人於核算稅額後，乃將補稅單及罰鍰繳款書一併送達，亦難謂有違經驗法則。㈢縱上訴人係經高博文輔導申報贈與稅，惟其於申報時，仍未依規定辦理，自與高博文無涉。原審未傳喚高博文作證，亦無違行政訴訟法第133條所定應依職權調查證據之規定。㈣綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 27 日
書記官 王 史 民