最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01202號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年12月14日臺北高等行政法院94年度訴字第851號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶許惠美取自新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）營利所得新臺幣（下同）596萬1,410元及漏報薪資、利息所得7,235元，經財政部臺北市國稅局中南稽徵所通報被上訴人所屬大溪稽徵所歸課綜合所得總額884萬4,735元，補徵應納稅額167萬0,265元（本稅部分，上訴人另提起行政救濟，經原審法院93年度訴字第1981號判決駁回上訴人之訴，並經本院96年度判字第266號判決駁回上訴人之上訴確定），並依有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰計83萬4,700元。上訴人不服，就罰鍰部分循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦理增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。
該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理：股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，同時未轉讓給第三人仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得正確時點。被上訴人不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產。又本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有二個時點，第一個時點為轉讓予他人（第三人）。第二個時點為公司辦理清結算解散。本案股票自始至終主張係應課徵營利事業所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利事業所得稅之意圖，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。（二）上訴人雖為股東，然未參與公司決策，確不知新陸公司決策之流程及運作動機，且新陸公司增減資之方式，核與公司法相關規定相符，僅係公司與股東間資金運用，並非盈餘分配或分派剩餘財產，毋庸併入當年度所得申報綜合所得稅，上訴人就該所得未於當年度合併申報，自難認有何應注意、能注意而未注意之過失存在，不應處罰。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：新陸公司於87年間利用資本公積轉增資，旋即辦理減資發還現金予各股東，惟該公司87及88年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，此利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益分配予各股東，實為股利分派，非屬股東收回原出資額，依實質課稅原則，應全數作為分派年度股東之營利所得。至新陸公司辦理增、減資是否經財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部核准與核課綜合所得稅無關。另上訴人配偶於86年度獲配新陸公司減資給付營利所得596萬1,410元，本應對該公司增、減資重大決策及取得鉅額所得原因為一般常理上之注意，又該公司辦理增、減資均經股東常會及股東臨時會開會決議，上訴人配偶怠於作為義務致生漏稅之結果，上訴人不能舉證證明無過失，自應受罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：新陸公司無營業之事實，其減資行為顯係虛偽之蓄意安排，假藉增資再減資之形式手續，遂達轉讓股份，最後仍為股利之分派，而非以公司正常經營為目的，乃純粹以無實質增減資方式，分配股東剩餘財產，係權利濫用行為，是上訴人之配偶許惠美既有因新陸公司假藉增資再減資方式而獲配股利所得，依收付實現原則及實質課稅原則，自應於所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅，又上訴人之配偶許惠美係新陸公司股東，並擔任增、減資股東會議記錄，對該公司增資又減資，對其權益影響甚大之事，獲配之營利所得數額亦非少數，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得，縱非故意，亦難謂無過失，從而被上訴人本於租稅公平及實質課稅原則，依法核實認定，併同其他未爭執之漏報項目7,235元，據以核定，按所漏稅額167萬0,685元，依有無扣繳憑單分別處以0.2倍及
0.5倍罰鍰計83萬4,700元；又本件調查基準日為90年8月23日，被上訴人所屬中南稽徵所並於92年5月14日全面通報歸課新陸公司減資年度股東營利所得，核無稅捐稽徵法第48條之1免罰要件之適用。故本件被上訴人所為裁罰處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨除執前詞外，另略以：運用免稅資本公積辦理增、減資，迄今稅捐稽徵機關並無合法之立法或課徵所得稅之法源可供政府機關或人民遵循。而股東持有免稅資本公積轉增資股票因減資相對減少，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退返股東之年度所得，即其正確課徵股東營利所得時點，為依公司法第330條辦理清算時；故被上訴人無法令依據，以不當手段達課稅目的，顯違反法律保留原則及租稅法定原則。其次，新陸公司辦理增、減資將現金退還給股東，係依行為時有效法令賦予之權利為之，是該增、減資等行為應有信賴保護原則之適用。另上訴人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉入資本公積辦理增、減資所分配之現金，非盈餘分派或分派剩餘財產，自無申報課稅問題，是上訴人未合併申報，應無故意過失，依司法院釋字第275號解釋意旨應予免罰。且若行為有違行為時所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例之臺北高等行政法院91年度訴字第2400號案，按漏稅額處0.2倍處罰。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分及罰鍰等語。
六、本院查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款及第110條第1項所明定。查依本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式讓之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點。是公司之個人股東於其營利所得之實現年度，自應將此項所得併列為綜合所得，辦理綜合所得稅之結算申報；否則，若因其漏未申報而產生漏稅額，並其就漏未申報，亦有故意或過失，即構成行為時所得稅法第110條第1項規定之違章。
（二）經查：（1）本件上訴人為新陸公司股東，而新陸公司於86年間，以出售土地利得1,646,791,946元轉列資本公積，並於87年間以資本公積轉增資1,525,140,000元，嗣於88年間辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，而新陸公司此一過程，實質上即係使新陸公司股東實質取得出售資產之增益，故於新陸公司透過減資以現金收回原增資股票時，依上開所述，即為上訴人之配偶即新陸公司股東此營利所得之實現時點；尤其新陸公司於短期辦理增資發行股票、減資收回股票等程序，僅係形式而已，實質上其目的無非在於將該盈餘以現金發給股東，其發行股票僅係實現其發給現金之階段，故以發給現金之年度歸課所得，較能符合實際情況，亦得維持長年行政處理之安定性，故上訴人所稱應俟清算分配剩餘財產時歸課，自無可採。又本件係因認系爭所得屬營利所得，而依所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，將之於所得實現年度，併計綜合所得課徵綜合所得稅，自無上訴人所稱違反法律保留原則或租稅法定原則情事。再增資、減資依公司法規定，有其一定之目的及規範，惟新陸公司係透過增、減資之形式手續的蓄意安排，達使股東實質獲得營利所得之目的，且上訴人之配偶因該增、減資而獲有大筆取自新陸公司之所得，被上訴人亦未對之為任何無庸併課綜合所得稅之處分，故上訴人執信賴保護原則為指摘，亦無可採。（2）依上開所述，上訴人之配偶於本年度既有取自新陸公司之營利所得；而新陸公司又是於87年2月16日召開股東常會決議將資本公積轉撥充資本，另於87年11月25日召開股東臨時會決議辦理減資，依法均需將議事錄分發各股東；且依原審確定之事實，上訴人之配偶係新陸公司股東，並擔任增、減資股東會議記錄，且獲配之營利所得數額高達5百餘萬元，足見上訴人之配偶知悉新陸公司有於短時間內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，且其係未支付對價即獲得現金之事實；故原審判決認上訴人就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，即與證據法則、論理法則及經驗法則無違。上訴意旨猶就上訴人是否有漏報之故意過失之原審認定事實之職權行使事項，指摘原審判決違法，自無可採。另被上訴人係依財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，分別就上訴人漏報所得，依有否扣繳憑單，各按所漏稅額處以0.2倍或0.5倍之罰鍰，而上訴人漏報之系爭營利所得因無扣繳憑單，故按所漏稅額處以0.5倍罰鍰；至上訴人援引之原審法院91年度訴字第2400號判決，則是因該所得係屬有開立扣繳憑單者，故按所漏稅額處以0.2倍罰鍰，而與本件之情節有別；是上訴意旨據以指摘，亦難採取，更難因此而謂原審判決違法。
（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分（罰鍰部分）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與該案應適用之法規並無違背。上訴論旨，指摘原審判決違法，求為廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 12 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 12 日
書記官 張 雅 琴