最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01209號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年11月3日臺北高等行政法院93年度訴字第4089號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得上訴人有取自第一紡織工業股份有限公司（下稱第一紡織公司），以出售土地之資本公積增資後再行減資而發給之現金營利所得新臺幣（下同）1,220,120元（下稱系爭所得），核定綜合所得總額為5,114,006元，淨額為4,575,006元，應補稅額434,337元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰217,100元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：依證券交易法第6條第1項規定，股份有限公司發行之股票，係顯示股份，表彰股東權之有價證券；依公司法第168條規定，「減少資本」係「銷除股份」行為，故財政部自69年至今針對減資所發布之所得稅釋示，無論公司辦理減資以現金收回「資本公積轉增資股票」、「緩課股票」、或「盈餘轉增資股票」，均核屬「股票轉讓之性質」，而非屬「分配股利」。減資之性質既非分配股利，股東即無所得稅法第14條第1項第1類之適用，基於租稅法律主義，相關法律既未規定須就此等情況課徵稅捐，自不得課稅。本此以觀，被上訴人以其自行創設之規則取代法律之規定及其上級主管機關之函令，基於「命令與憲法或法律牴觸者無效。」為憲法第172條所明文，且不溯既往乃法律適用之基本原則，原處分實無理由維持。基上事實及理由，原核課處分認事用法均有違誤，為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人在原審答辯則以：財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋係針對公司利用資產重估增值提列資本公積，辦理轉增資配發股票後，復辦理減資，該減資發給現金部份而言，與處分固定資產產生之溢價收入性質不同。第一紡織公司處分土地之增益，轉入資本公積，經股東會議決，將前揭資本公積之一部分辦理增資，之後再辦理減資，公司以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓。至財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋是釋示「不以資本公積增資配發新股之時間點作為認定新所得歸屬年度」之見解，且該函釋之事實為股東將增資配發股票轉讓第三人，核與本件之事實不同，自難比附援引；況此函釋亦經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，認易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（87年版）在案。是上訴人主張第一紡織公司於85及87年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得云云，亦無可採。另查，第一紡織公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票，非屬促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，有財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋之適用，亦無可採。綜上所述，本件第一紡織公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益，故第一紡織公司此一行為，顯係在上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部84年3月22日以台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故第一紡織公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院大法官釋字第420號解釋之意旨，係屬減資年度之營利所得，並非證券交易所得，即堪採取。原處分並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠本稅部分：按「證券交易所得」乃「財產交易所得」之一種，所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨，目的在鼓勵證券交易，活絡經濟活動，間接擴大資本市場，著重在「市場之交換功能」及「交易財產之存續」性，以達「促進經濟活動」及「擴大資本市場」之功能。本件第一紡織公司利用出售土地增益轉列資本公積，再以資本公積轉增資後辦理減資，其減資時亦以等同之現金，收回該資本公積轉增資所配發之股票予以股份銷除，核非屬公司股東將增資配發之配股轉讓第三人，且上訴人因公司減資而從資本市場抽回之資金，亦未由其他代替性資金所取代，而與前開證券交易之功能，「市場之交換機能」及「交易財產之存續」性有背，如解為系爭所得可享有證券交易免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之立法目的，並有東施效顰之效，除損及國家正常稅負外，亦恐非證券交易法制訂者所樂見者。上訴人主張系爭所得為證券交易所得等云，因第一紡織公司收回交易股票不再轉讓，足知該交易僅用來註銷股票，其性質與一般證券交易常軌有別，難謂係「純正之證券交易」而得適用證券交易法有關免稅之優惠。所得稅之課徵應以股東個人於課徵年度內有無所得為準據，上訴人系爭所得乃第一紡織公司出售公司土地之收益，經由增資及減資程序，由股票轉換成現金，究終由股東取得現金收入之結果，此項所得究其實並非證券交易所得，實質上乃股東自公司取得之現金收入，有如前述，是則該項現金所得自屬公司其他收入之盈餘分派。蓋本件係因公司以「處分資產之溢價收入」增資發行股票或以減資收回股票發給股東現金，均屬股東之「新所得」，尚非屬公司法第238條第1款規定「超過票面金額發行股票所得之溢價」之範圍，除法有明文免徵所得稅外，自應依法課徵所得稅。上訴人前開主張系爭所得屬股東固有權益，不得計入所得，減資後公司以現金收回增資股票，並非盈餘分派，不得課徵所得稅云云，容有誤解法令情形，不足憑採。上訴人另訴稱本件依69年5月8日台財稅第33694號及81年5月29日台財稅第00000000號函釋，應屬股票轉讓性質，為證券交易所得，且行為時該二函仍列示於83年版所得稅法法令彙編中，上訴人遵循其意旨行事，財政部未對外明示該二函已失效，自有「信賴保護原則」之適用等云。惟查，第一紡織公司87年度營業收入總額為「0元」，有該公司之87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書影本一份附原審卷足查，可知該公司之營運呈停滯狀態，是第一紡織公司87年度之增減資，顯難與正常持續經營之增減資同視，上訴人主張第一紡織公司依上開二函示內容規畫營運情況，顯與查證之事實有違，難認為真實可採，從而上訴人主張信賴上開二函示辦理財務規畫，有信賴基礎、信賴表現與信賴事實，因而受有信賴損失等云，即屬不足以證明。再者依司法院大法官釋字第287號解釋意旨，如行政機關前後發布之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，除非前釋示有違法者外，並不受後釋示之影響，而本件僅係前釋示不再援用而已，並無法令錯誤問題；又經查本件公司之增資減資乃為分配現金予股東之配合程序，前已述明，難謂與上訴人所主張之財政部69年台財稅第33694號及81年5月29日台財稅第00000000號函釋內容完全一致而得適用，自難謂有信賴保護原則之適用。況上訴人主張係信賴財政部台財稅第33694函釋云云，惟財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第0000000000號函釋之意旨，係不利於上訴人主張之函釋，亦無不能引用適用本件之理，上訴人僅主張選擇信賴有利於己之函釋，卻無視於對其不利函釋存在之客觀事實，益見其信賴保護之主張難以採認。被上訴人因而除依上開法條規定外，並參考財政部75年12月8日台財稅第0000000號，及84年3月22日台財稅第000 000000號函釋，就營利事業出售土地之交易，其無償配發股東股份金額，非股東原出資額，屬營利所得，應課徵股東綜合所得稅之意旨，課徵上訴人系爭所得之所得稅，於法自屬有據。又第一紡織公司之上開減資行為，既非公司實際營運行為之所必需，足知其增減資行為實係公司出售土地增益，為使公司股東取得該項增益所為之變相行為，已侵蝕公司剩餘財產及國家稅負，從而被上訴人引據行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定課徵營利所得，並依漏報稅額科處罰鍰，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合等情，因而判決駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠財政部69年5月8日台財稅第33694號，編載於83年版「所得稅法令彙編」，為第一紡織公司奉准辦理減資時有效之函釋，且有利於納梲義務人，依稅捐稽徵法第1條之1規定，自得為尚未核課確定之本案所適用，原判決拒絕於本案適用上開函釋，違反租稅法律主義之本旨及稅捐稽徵法第1條之1之規定，有判決不適用法令與判決理由矛盾之違誤。㈡第一紡織公司辦理減資係將股東增資投入之股本返還予股東，股東僅取回其增資投入公司之固有財產，並無所得發生，原判決以上訴人及其配偶實質上有自公司取得現金，即認有所得發生，實係誤解。㈢財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋明示，處分資產之溢價收入依公司法規定應納入資本公積，且於其依公司法辦理轉增資配發股票時，免計入當年度所得課徵所得稅，僅於轉換時課徵證券交易所得稅。原判決誤將增資發行股票認為營利所得，且認減資時有所得發生，然未說明其認定應稅所得之依據，違反所得稅法第2條第1項有所得應予課稅之基本原則。況證券交易行為之判斷，應以交易客體是否屬「有價證券」為準，公司收回股票後，究為註銷或重新發行，無涉交易時性質之判斷。㈣第一紡織公司基於信賴而規劃其增資與減資行為以因應經營情況所必需，其未以詐欺、脅迫或賄賂方法，亦未對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，更無明知或因重大過失而不知上開函釋違法之情事，其對上開法令之信賴自值得保護。原判決認上訴人之信賴基礎、信賴表現、信賴利益均不明確而認無適用信賴保護原則之餘地，其論理有違信賴保護原則之內涵。㈣另觀諸「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，納稅義稅人若取得扣繳憑單而漏報所得者僅處以
0.2倍罰鍰，相對以觀，本件上訴人因第一紡織公司減資時無法令依據開具扣繳憑單，竟遭課處0.5倍罰鍰，顯屬裁量違法，有違比例原則及合目的性裁量之原則。鈞院對類似案件亦有相同見解而撤銷罰鍰處分，縱然本件仍應處罰，亦應以0.2倍罰鍰為限，方屬衡平，爰請求廢棄原判決。
六、本院按：㈠「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之
：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。次按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應處以所漏報稅額2倍以下之罰鍰。納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」同法第71條第1項前段及第110條第1項及第2項亦有明文規定。再按，行為時公司法第238條第3款規定：公司因處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，是公司因處分資產之溢價收入轉列資本公積並辦理增資，而配發予股東之股票，為股東之新利得，除其財富已經實現外，且係獨立於原有公司資本以外新產生之財富，為公司創造後分配予股東之利得，符合股東原始投資營利動機，自應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，自不具股票轉讓之性質。況公司因減資而減少之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，亦有違證券交易所得免稅之規範目的。故財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」84年3月22日台財稅第000000000號函釋：
「公司辦理清算…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額…此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」及86年9月13日台財稅第000000000號函釋：「關於００股份有限公司兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票應如何課稅一案，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定辦理。」核與前開法律規定意旨相符，並未違反法律保留原則，自得予以援用。
㈡上訴人民國87年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得上
訴人有取自第一紡織工業股份有限公司，以出售土地之資本公積增資後再行減資而發給之現金營利所得新臺幣（下同）1,220,120元，核定綜合所得總額為5,114,006元，淨額為4,575,006元，應補稅額434,337元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰217,100元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
㈢再查財政部69年5月9日台財稅第33694號函、及81年5月29日
台財稅第000000000號函等二號函釋，業已未再列入87年版「所得稅法令彙編」，該二號函釋確定自87年11月1日起失其效力，並非後釋示變更前釋示之見解，並無司法院釋字第287號解釋之適用；又本件上訴人係於88年3月間辦理87年度綜合所得稅申報，當時上開二函釋既已失效，自無稅捐稽徵法第1條之1之適用，原審判決未予引用，並無判決不適用法規之違誤。且因上訴人所引之兩號財政部函釋於行為時業已廢止，故本件並無信賴基礎存在，又上訴人亦無法証明其資金另有規劃而有信賴表現之行為，顯未能符合信賴保護之要件。
㈣又查90年11月12日刪除前公司法第238條之規定，僅為何種
收入應累積為資本公積之規定，與本件第一紡織公司以資本公積轉增資後辦理減資，其減資時亦以同等現金收回該資本公積轉增資所配發股票，並以現金發給股東之情形，並無必然之關聯，自不得以公司法第238條係於90年始刪除，而指摘原判決不適用公司法概念判斷是否係屬股利為違法；又公司辦理減資以現金收回股票，其性質與一般証券於流通市場中之交易不同，該交易股票係由原發行公司支付現金後收回，不再於交易市場流通，係假註銷股票之方式以遂分配盈餘之目的，其性質與轉讓股票不同，此証之第一紡織公司於增減資後幾無營運，顯係將出售土地之利益分配與該公司股東，係屬盈餘分配之性質，自應列為股東之營利所得；又土地交易所得免課所得稅，係基於已課徵土地增值稅，故不再重複課徵，此與系爭所得是否係屬營利所得無關，亦無重複課稅之問題；原審就系爭所得係屬營利所得，而非証券交易所得，業已闡述甚詳，並無不適用法規或違反平等原則之違法，亦未違反憲法保障人民財產權之意旨。
㈤當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治
原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅兩者仍有別。本件乃以增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏報事實，而核定補稅及裁罰，與租稅法定主義，或法律明確性，或信賴原則均無違背，且非法律漏洞之填補。
㈥綜上所述，原審判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原
處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其主觀之見解，要難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 12 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 13 日
書記官 蘇 金 全