最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00121號上 訴 人 台記興業股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 雲林縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國93年7月28日高雄高等行政法院93年度訴字第253號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人所有坐落雲林縣○○鎮○○段1185之6、1185之7、1193、1194、1195、1196地號等6筆土地，係國道一號高速公路斗南交流道附近特定區計畫土地，於民國（下同）66年8月30日發布之都市計畫編為工業區，82年都市計畫第2次通盤檢討附帶條件應辦理市地重劃整體開發後始得發照建築。上訴人於92年3月27日以上開土地自68年、70年先後購入後因不能請領建造執照，一直以農地供農業使用，故申請退還68年至90年所繳地價稅款，經被上訴人92年9月8日雲稅土字第0920129325號函否准所請，上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：查系爭土地於68年起已列為應辦理市地重劃整體開發後始得發照建廠之地，其禁建期間理應免徵地價稅至該原因消滅為止，被上訴人於68年迄90年間對系爭土地皆課徵地價稅，其適用法令自有錯誤。故依據稅捐稽徵法第28條及行政訴訟法第199條規定請求被上訴人退還上訴人已繳納之地價稅。又系爭土地於68年8月27日購買時，政府為獎勵投資促進產業升級決定對系爭土地依84年11月15日修正前促進產業升級條例施行細則第54條、第55條及第56條規定實施開發。惟上訴人承購後，政府卻遲未開發，且課徵上訴人地價稅，顯有不公，故請求返還該已繳之地價稅款，不受稅捐稽徵法第28條所規定5年期間之限制。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。被上訴人應作成就上訴人所有系爭土地准退還自68年至90年地價稅之處分。
三、被上訴人則以：系爭土地係編定為都市計畫工業區用地，自68年起即課徵地價稅。上訴人於91年7月22日申請改課田賦，經被上訴人向雲林縣政府查證系爭土地是否為限制建築。依雲林縣政府91年8月5日91府工建字第9100071947號函復，系爭土地屬高速公路斗南交流道附近特定區內工業區，其附帶條件應辦理市地重劃整體開發後始得發照建築。被上訴人原以91年9月20日雲稅財字第133183號函准予自91年起至原因消滅時，改課田賦。上訴人據此又於92年3月27日申請退還68至90年地價稅款新臺幣2,001,318元，惟嗣發現系爭土地雖係屬高速公路斗南交流道附近特定區內工業區，因限制建築，無法取得建廠許可，目前仍作農業使用，然因其所有權人即上訴人為法人，非自然人，核與土地稅法第22條第2項及財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號函不符，故被上訴人乃否准退還。次查系爭土地於68年8月30日都市土地發布實施時編定為工業區，當時即可請領建造執照，並無任何限制。雲林縣政府82年3月9日公告「變更高速公路斗南交流道附近特定區計畫（第2次通盤檢討案）」，自82年3月11日起實施，乃有附帶條件：應辦理市地重劃整體開發後，始得發照建築之規定。惟該附帶條件業經雲林縣政府於92年8月7日公告「變更高速公路斗南交流道附近特定區計畫（第3次通盤檢討案）」，自92年8月25日起實施，已解除原有附帶條件之規定。況依財政部85年4月8日台財稅第000000000號、內政部85年3月25日0000000號等函釋，附帶規定不具限制建築之法律效力，不應視為「依法限制建築」或「依法不能建築」地區。上訴人主張土地禁建期間免徵地價稅於法無據。至內政部93年4月12日台內地字第0930069450號函，依稅捐稽徵法第1條之1但書之反面解釋及法律不溯既往原則，於本件並無適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按行政訴訟法第199條係關於行政法院依據同法第198條為情況判決時，對於原告因情況判決而受損害請求賠償之規定，核與本件上訴人係以被上訴人核課地價稅之處分係屬違法為由，提起課予義務訴訟，請求被上訴人作成退還地價稅處分無涉，上訴人執行政訴訟法第199條請求，實有未合。另上訴人依稅捐稽徵法第28條規定請求部分：經查關於請求退稅之依據，於90年1月1日行政程序法施行前，除散見各稅法之特別要件退稅規定外，其中關於稅捐之退還，稅捐稽徵法第28條是唯一之法律明文。稅捐稽徵法第28條係規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」該條之適用範圍，於行政程序法施行前，法令未完備之情況下，實務上向採較寬之見解，如本院60年判字第433號判例（已不再援用）即謂：「申請退稅與不服核定之稅額，係屬兩事，前者為請求退還已繳之稅款，後者則於尚未繳納稅款之前，對於核定之稅額有所爭執，其情形截然不同，是被告官署以原告未於遺產稅法第22條規定之期間內申請復查，資為拒絕退稅之理由，自無足取。」而司法院釋字第287號解釋理由書亦謂：「稅捐稽徵法第28條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於5年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。」故對於已繳納之稅捐申請退稅，縱認如符合稅捐稽徵法第28條規定之要件，應得援此條請求退稅，即此條之適用並無需限制以無課稅處分存在之情況。然因稅捐稽徵法第35條第1項明文規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。」而「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」復為訴願法第1條第1項及行政訴訟法第4條第1項所明定。可知，稅捐稽徵法法第35條關於復查之救濟程序，係屬稅捐稽徵法關於循訴願及行政訴訟途徑為行政救濟之前置程序。換言之，納稅義務人如對核課稅捐之行政處分不服，應循上述稅捐稽徵法第35條、訴願法第1條及行政訴訟法第4條規定之程序為之。又上述提起行政救濟規定所稱行政處分之「違法」，包含行政處分之作成不適用法規或適用不當，而認定事實正確但適用法規錯誤，即所謂涵攝錯誤，或認定事實關係違背經驗法則與論理法則，均屬違法之範圍。至於稅捐稽徵法第28條則為關於退還已繳納稅捐之規定；亦即「惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。」（司法院釋字第287號解釋參照）。故上述依稅捐稽徵法第35條、訴願法第1條及行政訴訟法第4條等規定循序提起之行政救濟程序，所稱之「違法」，與稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」，就法條之文義及立法目的觀之，應認其含義並不相同。至於所謂「適用法令錯誤」，自法條之用字觀之，應係指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之情事而言，本院71年度判字第1160號判決謂：「此種課稅原因事實之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤問題，故不適用稅捐稽徵法第28條規定。」即同此意旨。再就稅捐稽徵法第35條、訴願法第1條及行政訴訟法第4條規定之救濟程序及稅捐稽徵法第28條規定之請求程序觀之，可知稅捐稽徵法第35條等行政救濟程序規定有嚴格之法定救濟期間，其目的即為使因行政處分未能確定造成權利義務關係不明確之狀態，能儘快確定；至於稅捐稽徵法第28條之請求則僅有5年期間之限制，若謂稅捐稽徵法第28條規定之請求與稅捐稽徵法第35條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令錯誤之解釋相同，則豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政救濟程序，而此究非立法之原意；且若謂稅捐稽徵法第28條所稱之適用法令錯誤與「違法」之含義相同，則其範圍即包含認定事實關係違背經驗法則與論理法則之違法，然此種違法，距離事實發生之時點愈久，認定即愈困難，而課稅事實之是否存在，納稅義務人最為知悉，且與納稅義務人關係最密切，是立法者當無使納稅義務人於一般救濟程序得為主張而不主張，卻容許其得於5年內再為主張之理；是稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「左列土地，在作農業用地使用期間徵收田賦：一、都市土地依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、都市土地在公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、都市土地依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、都市土地依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業使用者。六、非都市土地作農業用地使用者。七、非都市土地未規定地價者。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。公有土地供公共使用及都市計畫公共設施保留地在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵田賦。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室、農產品批發市場等用地，仍徵收田賦。公有土地供公共使用及都市計畫公共設施保留地在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵田賦。都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅法第14條及78年10月30日修正前土地稅法第22條、現行土地稅法第22條分別定有明文。可知都市土地除符合土地稅法第22條所列課徵田賦之要件外，原則上應課徵地價稅。系爭土地是於68年8月30日發布實施之都市計畫編定為工業區，故除系爭土地符合土地稅法第22條課徵田賦之規定外，即應課徵地價稅。系爭土地經上訴人分別於68年及70年間取得土地所有權後，均課徵地價稅，上訴人就該課徵地價稅處分均未提起行政救濟一節，已經兩造分別陳述在卷。而上訴人所有系爭土地，被上訴人所以自68年至90年間均對之課徵地價稅，乃因該土地已因都市計畫編為工業區之土地，其又無土地稅法第22條所列得仍課徵田賦之事由，亦即系爭土地，原核定地價稅處分所確定之事實，乃系爭土地「並無土地稅法第22條所規定應課徵田賦事由」存在，至於上訴人本件依據稅捐稽徵法第28條規定請求退還系爭土地68年至90年之地價稅，則是主張系爭土地有土地稅法第22條第1項第4款所規定「依法不能建築，仍作農業用地使用」之事由存在；而此事實，核與已確定之原核定地價稅處分所確定之事實即「並無土地稅法第22條規定應課徵田賦事由」，並不相同。蓋土地稅法第22條第1項第4款規定之事由，除需具備土地係屬依法不能建築之要件外，尚須具備土地仍作農業用地使用之要件，而其中關於「土地是否作農業用地使用」純屬事實之認定，且被上訴人亦表示系爭土地於68年至90年間是否作農業用地使用，其並不知情，益見上訴人主張系爭土地應課徵田賦之事實與原核定地價稅處分所確定之事實不同；亦即本件上訴人所主張之適用法令錯誤，是依據「與原確定事實不同之事實」，而造成之適用法令錯誤，而非本於原處分確定之事實，所主張單純之適用法令錯誤，是上訴人此一主張，非稅捐稽徵法第28條所稱之適用法令錯誤範疇，而已涉及稅捐稽徵法第35條、訴願法第1條及行政訴訟法第4條所規定一般行政救濟所稱之「違法」，即因認定事實錯誤致適用法律錯誤之範圍，上訴人就此爭執未依稅捐稽徵法第35條、訴願法第1條及行政訴訟法第4條所規定一般行政救濟程序尋求救濟，而依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，實與稅捐稽徵法第28條規定之要件不合，自難准許。又縱認系爭土地確供農業用地使用，而上訴人程序上得依稅捐稽徵法第28條規定為請求；然兩造間尚有系爭土地究屬所謂依法限制建築或依法不能建築之爭執，蓋若系爭土地係屬依法限制建築之土地，因上訴人為法人，則依土地稅法第22條第2項規定，系爭土地仍不符合課徵田賦之要件；反之，若系爭土地係屬依法不能建築之土地，則符合土地稅法第22條第1項第4款規定之課徵田賦要件。司法院釋字第287號解釋謂：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。．．．．．．」此解釋旨在闡明解釋函令性質上為解釋性行政規則，用以闡釋已存在法令之意涵，當主管機關頒布新解釋函令變更以往見解時，並非法令變更，為主管機關將既已存在法令之意涵加以釐清、確定或更正之情形，僅在凸顯法令原意，是主管機關頒布新解釋函令變更以往見解時，此新解釋函令之適用應溯及至被解釋之法令制訂時，惟新舊見解固有所不同，但原則上並無何者正確（合法）、何者錯誤（違法）之別，對於新見解作成時已經確定之案件，當事人不得請求改依新見解重新決定，除非舊見解確實違背法令之意涵等事項。又關於平均地權條例第22條第1項所稱「依法限制建築」及「依法不能建築」（與土地稅法第22條第1項規定相同）之界定，內政部本於其中央主管機關地位曾作成89年1月21日（89）台內地字第8968240號函釋示：「一、平均地權條例第22條第1項第3款所稱『依法限制建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，屬建築用地，惟依法令規定，在特定期間內暫時性禁止其作建築使用，且仍作農業使用者。又同條項第4款所稱『依法不能建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久性不能建築之用地，且仍作農業使用者。．．．。」嗣又於93年4月12日發布台內地字第0930069450號函釋示：
「一、訂定『平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』，並自即日起生效。二、本部89年1月21日台(89)內地字第8968240號函停止適用。」並頒布「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」如下：「一、依法限制建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用仍作農業使用之土地。前項法令包括平均地權條例第53條及第59條、土地徵收條例第37條、農地重劃條例第9條、農村社區土地重劃條例第8條、都市更新條例第24條及33條、國民住宅條例第10條、獎勵民間參與交通建設條例第17條、促進民間參與公共建設法第21條、都市計畫法第81條、九二一震災重建暫行條例第6條及其他確有明文禁止建築使用之法條。二、依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條。三、建築物高度、強度、種類受到限制之土地或地區，僅部分建築行為受限，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地。四、畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地。」另關於上述平均地權條例（土地稅法）第22條規定，係延用前「實施都市平均地權條例」（該條例於66年2月2日修正為「平均地權條例」）之規定，而「實施都市平均地權條例」第22條規定於65年修正當時，原行政院之修正草案僅於該條第1項第3款有「都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用者」，並無「都市土地依法限制建築，仍作農業用地使用者」之規定，且亦無現行該條第2項：「前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」之規定；嗣於立法院立法過程中，因鑑於不能建築就是指永久不能建築，自應納田賦不納地價稅，然若只有限制建築，則不是永久不能建築，只是時間性分別，故為防止土地投機及囤積現象，避免投機者有利可圖，乃增加非自行土地使用人之負擔，減輕自行土地使用人之負擔，而增加同條第2項關於都市土地「公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」及「依法限制建築，仍作農業用地使用者。」之情形，需再具備係「自耕農地及依耕地三七五減租條例之耕地」為限之要件，始得仍課徵田賦。查上述內政部先後關於「依法限制建築」及「依法不能建築」定義之釋示，其主要之差別，乃內政部89年1月21日（89）台內地字第8968240號函，係謂土地稅法第22條1項第3款所稱「依法限制建築」，為依法令規定，在特定期間內暫時性禁止其作建築使用；而同條項第4款所稱「依法不能建築」，係指依法發布都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久性不能建築之用地；至於內政部93年4月12日台內地字第0930069450號函則表示：所謂「依法限制建築」，係指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用；另所謂「依法不能建築」，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用之土地。查此二函釋對於所謂「依法不能建築」之定義，雖有所差異，然觀之前述關於實施平均地權條例第22條立法過程，為如現行土地稅法第22條第1項第3款「依法限制建築」及第4款「依法不能建築」分別規定之訂定，並增訂同條第2項規定之緣由，可知內政部89年1月21日（89）台內地字第8968240號函謂土地稅法第22條1項第3、4款所稱「依法限制建築」、「依法不能建築」，分別係指「依法令規定，在特定期間內暫時性禁止其作建築使用」；「依法發布都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久性不能建築用地」之定義，並無所謂「確屬違法」情事；故行政機關依內政部89年1月21日（89）台內地字第8968240號函釋所為土地究屬「依法限制建築」或「依法不能建築」之認定標準作成行政處分，若該行政處分業已確定，人民即不得援引嗣後發布之內政部93年4月12日台內地字第0930069450號函爭執原確定之行政處分係屬違法。查上訴人就被上訴人對其所有系爭土地自68年至90年間課徵地價稅之處分，均未循行政爭訟程序為爭執，且均已繳納稅款在案等情，已經兩造分別陳述在卷，故本件上訴人是就已確定之行政處分，主張原課稅處分適用法令違法。惟系爭土地於82年都市計畫第2次通盤檢討至92年第3次通盤檢討間，雖因都市計畫有「應辦理市地重劃整體開發後，始得發照建築」之附帶條件，然此附帶條件，依上述內政部89年1月21日（89）台內地字第8968240號函釋，當屬「依法限制建築」土地，並非「依法不能建築土地」，並因上訴人係屬法人，故依土地稅法第22條第2項規定，系爭土地仍應課徵地價稅。是不論被上訴人當時是以何種理由認系爭土地係應課徵地價稅，其原確定之課稅處分並無顯然違法之處，故上訴人於系爭課稅處分確定後，再為本件退稅請求，自不得再援引嗣後頒布之內政部93年4月12日台內地字第0930069450號函爭執原確定課稅處分係屬違法。況依據內政部93年4月12日台內地字第0930069450號函，系爭土地得否即屬依法不能建築之土地，亦尚有疑義（主管機關雲林縣政府人員認仍應屬依法限制建築之土地），故上訴人以系爭土地應屬依法不能建築土地，爭執原確定課徵地價稅處分係屬違法云云，即難採取。再查系爭屬國道一號高速公路斗南交流道附近特定區計畫土地，係因於68年8月30日發布實施之都市計畫而編定為工業區乙節，已經兩造分別陳述在卷，並有都市計畫書及公告影本附卷可稽，故系爭土地係因都市計畫而編定為工業區，並非因獎勵投資條例或促進產業升級條例之規定而設置之工業區，是上訴人於本件援引獎勵投資條例或促進產業升級條例之規定為爭執，自有誤會，而不足取。綜上，被上訴人否准上訴人請求退還系爭土地68年至90年度已繳納地價稅之申請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決以依行政訴訟法第199條規定與本件上訴人提起課予義務訴訟無涉，上訴人執該規定請求，於法不合。依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，以課稅處分適用法令錯誤為要件，若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響。根據土地稅法第14條及78年10月30日修正前第22條、現行土地稅法第22條之規定可知都市土地除符合土地稅法第22條所列課徵田賦之要件外，原則上應課徵地價稅。上訴人為法人，故系爭土地若屬依法限制建築之土地，則依土地稅法第22條第2項規定，系爭土地仍不符合課徵田賦之要件；反之，若系爭土地係屬依法不能建築之土地，則符合土地稅法第22條第1項第4款規定之課徵田賦要件。解釋性行政規則，係用以闡釋已存在法令之意涵，當主管機關頒布新解釋函令變更以往見解時，並非法令變更，此新解釋函令之適用固應溯及至被解釋之法令制訂時，惟新舊見解固有所不同，但原則上並無何者正確（合法）、何者錯誤（違法）之別，對於新見解作成時已經確定之案件，當事人不得請求改依新見解重新決定，除非舊見解確實違背法令之意涵等事項。依內政部89年1月21日（89）台內地字第8968240號函釋，土地稅法第22條1項第3款所稱「依法限制建築」，為依法令規定，在特定期間內暫時性禁止其作建築使用；而同條項第4款所稱「依法不能建築」，係指依法發布都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久性不能建築之用地。內政部93年4月12日台內地字第0930069450號函則釋示：所謂「依法限制建築」，係指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用；「依法不能建築」則指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用之土地。該二函釋對於所謂「依法不能建築」之定義，雖有差異，然觀實施平均地權條例第22條立法過程等情，可知內政部89年函釋，並無所謂「確屬違法」情事。
故行政機關依內政部89年函釋所為土地究屬「依法限制建築」或「依法不能建築」之認定標準作成行政處分，若該行政處分業已確定，人民即不得援引嗣後發布之內政部93年函釋爭執原確定之行政處分係屬違法。系爭土地自68年至90年間課徵地價稅之處分，均未循行政爭訟程序為爭執，且均已繳納稅款。上訴人就已確定之行政處分，主張原課稅處分適用法令違法。惟系爭土地於82年都市計畫第2次通盤檢討至92年第3次通盤檢討間，雖因都市計畫有「應辦理市地重劃整體開發後，始得發照建築」之附帶條件，然此附帶條件，依上述內政部89年函釋，當屬「依法限制建築」土地，並非「依法不能建築土地」，系爭土地仍應課徵地價稅。原確定之課稅處分並無顯然違法之處，不合稅捐稽徵法第28條規定等由，駁回上訴人之訴，並說明前開認定之證據及論斷之依據，經核於法無違。上訴人上訴主張依行政程序法第117條、第128條規定請求救濟。惟查行政程序法第117條係關於違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得及上級機關依職權撤銷之規定，上訴人不得據以請求，況原核課處分並非當然違法，更無請求撤銷之權利。同法第128條雖係關於行政處分於法定救濟期間經過後，相對人或利害關係人向行政機關申請撤銷、廢止或變更之規定，但上訴人係依稅捐稽徵法第28條規定向被上訴人申請退稅，並提起本件行政訴訟，上訴人得否依行政程序法第128條規定請求，非本件範圍。至上訴人執詞主張系爭土地確有耕種，且依68年8月30日發布實施之都市計畫而編定為斗南交流道特定區內工業用地，非一般農業用地，並不適用於土地稅法第22條第2項規定，況平均地權條例施行細則第34第2項及第35條規定，並未有自耕農地限制。本件土地為都市計畫土地使用，應適用都市計畫法第17條規定辦理。內政部83年函釋錯誤，93年函釋乃重為界定，應溯及適用云云，均無可採。至上訴人主張本件不受稅捐稽徵法第28條所定5年限制，微論其主張於法無據，且原判決亦非以此為由駁回其訴，即無論究之必要，上訴人執此上訴，洵無可採，其併執陳詞，復以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 25 日
第二庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 25 日
書記官 邱 彰 德