最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01220號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丁○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年11月30日臺北高等行政法院93年度訴字第4227號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、有關上訴人提起本件行政訴訟案件之事實經過：㈠緣上訴人甲○○之父官永居於民國（下同）82年1月20日死
亡，繼承人即上訴人甲○○、官玉秀（89年4月30日死亡，由上訴人乙○○及丙○○承受行政救濟）及官黃腰（83年8月21日死亡）等於82年6月30日辦理遺產稅申報，案經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）123,763,289元，遺產淨額74,447,959元，應納稅額24,048,850元；另以上訴人未將被繼承人生前所遺之土地（坐落桃園縣八德市○○段816、816之1、816之2、817、817之1、818、819、819之1、822、822之1及825地號土地）11筆計1,721,160元、農會存款347元及死亡前3年內贈與吳順儉3,708,782元、上訴人丙○○8,000,000元等遺產計13,430,289元據實合併申報，致逃漏遺產稅額2,792,115元，乃依行為時（下同）遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額加處1倍之罰鍰計2,792,115元。
㈡上訴人不服，就遺產中坐落桃園縣八德市○○段699、699之
1及699之2地號等3筆土地之農業用地扣除額、死亡前3年內贈與及罰鍰等項，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以91年8月13日台財訴字第0911355161號訴願決定：「原處分（復查決定）關於死亡前3年內贈與及罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分。其餘訴願駁回。」㈢上訴人對訴願決定駁回之遺產土地桃園縣八德市○○段699
、699之1及699之2地號3筆土地部分，主張依法繼續耕作，應准按農業用地扣除云云，循序提起行政訴訟，案經臺北高等行政法院以91年度訴字第4224號判決：「上訴人之訴駁回。」並於93年1月12日確定在案。
㈣被上訴人嗣依財政部訴願決定撤銷意旨，就死亡前3年內贈
與及罰鍰部分重核復查結果，仍維持原核定及罰鍰處分；上訴人猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。訴訟中並主張被上訴人核定官永居之遺產時，未依法扣除其妻官黃腰應受分配之剩餘財產。惟其訴仍遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴略以：㈠被上訴人未詳查官永居與吳順儉、上訴人丙○○間之資金往
來關係，遽以吳順儉、上訴人丙○○係遺產及贈與稅法第15條所稱之人，即認定官永居與吳順儉、上訴人丙○○間之資金往來關係為贈與，卻未於復查決定書、訴願決定書說明其判斷理由及認定其等資金往來係贈與所憑依之證據，原處分、重核復查決定及訴願決定自有認定事實不備理由之違法。
㈡被上訴人認定官永居向八德市農會借貸之金額轉存至上訴人
丙○○及吳順儉之帳戶中係屬贈與，顯然與一般經驗法則有違，訴願決定未予糾正，亦於法有違。又官永居若真對吳順儉為贈與，大可直接轉存至吳順儉帳戶，而無須大費周章再為提出，足稽此部分係借款之返還，被上訴人認定為贈與顯予事實有違。
㈢上訴人之被繼承人官永居係於82年1月20日死亡，其死亡當
時，配偶官黃腰尚生存，是官永居死亡後現存之婚後財產，民法第1030條之1第1項規定應扣除婚姻關係存續中所負債務後之剩餘財產，與官黃腰剩餘財產之差額，應平均分配，是被繼承人官永居死亡後所留下之財產，應先扣除官黃腰所能分配之剩餘財產後，始屬被繼承人官永居之遺產，而為課徵遺產稅之標的，詎被上訴人核定官永居之遺產時，未依法扣除官黃腰應受分配之剩餘財產，而核定官永居之遺產淨額為74,447,959元，並據此課徵高額之遺產稅，被上訴人之認事用法顯有違誤。
㈣又上訴人於申請復查時，雖未對生存配偶剩餘財產分配請求
權扣除額項目申請復查，然依據行政程序法第36條及第43條之規定，我國行政程序法既採職權調查原則，被上訴人為復查決定時，不受上訴人申請復查事由之拘束，縱使上訴人未為主張，被上訴人仍應依職權調查事實，並對生存配偶剩餘財產分配請求權部分予以扣除，上訴人提起訴願時，自得主張剩餘財產分配請求權扣除額項目，訴願決定稱上訴人不得就上開事項提起訴願云云，顯然無據。
㈤本件上訴人並非依行為時民法第1030條之1規定，請求民事
上剩餘財產之分配，且所有繼承人對於官黃腰之財產分配請求權從未行使消滅時效之抗辯權，則何來消滅時效之適用呢？訴願決定所言顯然混淆行政事件與民事事件之法規適用，自不足採。
㈥今訴願決定認定本件漏報被繼承人死亡前3年內贈與、土地
及存款等遺產額13,430,289元屬實，縱非故意，亦難謂無過失，未將其認定事實所憑依之證據記載於訴願決定中，僅泛稱上訴人縱非故意，亦有過失，訴願決定亦有理由不備之違法。請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：㈠生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額：查本件於復查時
，原復查申請人上訴人甲○○及官玉秀僅就遺產桃園縣八德市○○段699、699之1及699之2號等3筆土地之農業用地扣除額、死亡前3年內贈與及罰鍰等3項有所爭議，申請復查，並未對生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額項目申請復查，依改制前行政法院62年度判字第96號判例意旨，上訴人於嗣後對之爭執，自非法之所許。且本件被繼承人於82年1月20日死亡，繼承人申報遺產稅時，亦未申報此項扣除額，上訴人於93年7月5日始提出生存配偶剩餘財產差額分配請求權，業已逾行為時民法第1030條之1第3項規定之請求時效，請求權業已消滅，併予陳明。
㈡死亡前3年內贈與：經查原核定係以被繼承人官永居生前將
其所貸得之借款或其所有之土地被徵收所領補償費，自其銀行存款帳戶轉存其女婿吳順儉及孫女上訴人丙○○存款帳戶，銀行存款之轉匯即視同現金交付，已生民法關於動產所有權移轉之效果，贈與行為即已實現，復查上訴人雖主張係屬借貸後之返還款項，惟迄無法提示具體資金流程以資佐證為借貸及粧奩之實，又因吳順儉及上訴人丙○○2人係屬被繼承人依民法第1138條規定之各順序繼承人暨其配偶，原核定乃依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅在案，原申請人上訴人甲○○及官玉秀等仍有不服，復執前詞提起訴願，經財政部91年8月13日台財訴字第0911355161號訴願決定原處分（復查決定）關於死亡前3年內贈與及罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。
㈢經查財政部90年1月15日台財訴第0000000000號訴願決定撤
銷贈與稅部分，業經被上訴人於91年2月4日北區國稅法第0000000000號訴願決定重核案件復查決定予以維持原核定，贈與稅申請人仍有不服，於91年4月11日向財政部提起訴願，嗣經財政部於91年6月5日台財訴字第0910024071號訴願決定：「訴願不受理」，且並無提起行政訴訟，該贈與稅事件之行政救濟業已告確定。
㈣關於系爭被繼承人死亡前3年內贈與11,708,782元，於贈與
稅經重行查核結果，仍應予維持原核定，予以併入遺產總額課徵並無不合。
㈤罰鍰部分：本件繼承人於辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人
生前所遺之土地、農會存款及死亡前3年內贈與等遺產合計13,430,289元，包括系爭死亡前3年內贈與金額11,708,782元，違章事證明確已如前述，核計漏報遺產稅額2,792,115元，乃依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額加處1倍罰鍰2,792,115元，於法並無違誤等語置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠剩餘財產差額分配請求權部分：
⒈按改制前行政法院62年判字第96號判例及最高行政法院92
年度裁字第1294號裁定，對於稅捐行政訴訟之訴訟標的均採取「爭點主義」。據此，於復查程序及訴願程序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張。申言之，構成課稅處分要素之「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅基」、「稅率」、「稅捐減免」之各種項目，限當事人於復查程序及訴願程序有所爭執者，始屬於行政法院之審理範圍，其餘當事人於復查程序或訴願程序未有爭執者，並不在行政法院之審理範圍。
⒉本件被繼承人於82年1月20日死亡，繼承人申報遺產稅時
，亦未申報此項扣除額，繼承人官玉秀及上訴人甲○○於復查時，對被上訴人核定被繼承人遺產總額123,763,289元，遺產淨額74,447,959元，應納稅額24,048,850元及罰鍰2,792,115元，亦僅就遺產桃園縣八德市○○段699、699之1及699之2地號等3筆土地之農業用地扣除額、死亡前3年內贈與及罰鍰等3項有所爭議，而申請復查，並未對生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額項目申請復查之事實，有原處分卷所附申報書及復查申請書可稽，復為上訴人所不爭執。是上訴人於復查時對生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額項目並無爭執，不得在本件訴訟中爭執，此部分並不在本件訴訟審理範圍。
㈡關於死亡前3年內贈與部分：
⒈又行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，
在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在 (行政程序法第113條第3項參照)；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分 (前行政處分)之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。此際如該他行政處分經行政訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其他有權機關撤銷變更，致使他行政處分之合法性失所依據，其救濟方式則是依行政訴訟法第273條第1項第11款提起再審之訴。
⒉本件被上訴人查得被繼承人官永居生前於80年4月及11月
間分別將其所貸得之借款或所有之土地遭徵收所領之補償費用，自其銀行存款帳戶轉存3,708,782元及8,000,000元至其女婿吳順儉及孫女上訴人丙○○存款帳戶內部分，前經被上訴人認定為贈與，納入被繼承人當年度之贈與總額課徵贈與稅，經繼承人官玉秀及上訴人甲○○申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部90年1月15日以台財訴第0000000000號訴願決定撤銷重為適法處分，嗣被上訴人於91年2月4日北區國稅法第0000000000號訴願決定重核案件復查決定予以維持原核定，上訴人甲○○仍有不服，於91年4月11日向財政部提起訴願，嗣經財政部於91年6月5日台財訴字第0910024071號訴願決定：「訴願不受理」，因未再提起行政訴訟，該補徵贈與稅處分已告確定，此有上開重核復查決定書及訴願決定書在卷為證。是被繼承人死亡前3年內贈與遺產予遺產及贈與稅法第15條所列之人即吳順儉及孫女上訴人丙○○部分，經課徵贈與稅處分確定，本件補徵遺產稅處分即應以該贈與稅處分為課稅基礎，是被上訴人將該項贈與納入被繼承人當年度之贈與總額課徵遺產稅，即無不合。
㈢罰鍰部分：
本件上訴人甲○○等繼承人於82年6月30日辦理被繼承人官永居遺產稅申報，既短漏報合計13,430,289元，查繼承人有依法申報遺產稅義務，於申報時自有義務注意被繼承人生前財產變動情形，申報遺產稅時之上訴人甲○○等繼承人並非不能自財稅機關查得被繼承人之不動產資料，及自被繼承人之金融機構帳戶得知被繼承人存款及變動情形，其竟未注意，即使無故意，亦有過失。況漏報被繼承人死亡前3年內贈與吳順儉3,708,782元、上訴人丙○○8,000,000元部分，受贈與人分別為申報時繼承人即上訴人甲○○之配偶及官玉秀之女，其受有鉅款，衡諸常情，申報人即上訴人甲○○及官玉秀無不知之理，其未據實申報，即使無故意，亦有過失。
依司法院釋字第275號解釋意旨，仍應受罰，從而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決僅以我國實務係採爭點主義，未調查事實，竟以上訴
人於復查時對剩餘財產差額分配請求權扣除額部分並無爭執，不得在本件訴訟中爭執，此部分並不在本件訴訟審理範圍為由，駁回上訴人之訴，原判決顯未依行政程序法第36條、第43條及行政訴訟法第125條第1項、第133條等職權調查規定而為判決，有判決不適用法規之違法。
㈡被上訴人之復查決定書，未說明其判斷理由及認定其等資金
往來係贈與所憑依之證據，有認定事實不備理由之違法，上訴人於原審曾予爭執，惟原判決就此未置一詞，有判決理由不備之違法。
㈢官永居若真對吳順儉為贈與，大可直接轉存至吳順儉帳戶，
而無須大費周章再為提出，足稽此部分係借款之返還，上訴人曾於原審爭執，惟原判決卻未予置理，有判決理由不備之違法。
㈣上訴人提出本件訴訟係針對遺產稅及罰鍰部分而為爭執，惟
原判決對上訴人於本件訴訟未予爭執之贈與稅部分為論斷，對上訴人所爭執之遺產稅部分卻未置一詞，有訴外裁判及判決理由不備之違法。
㈤原判決認定上訴人漏報遺產額13,430,289元縱非故意亦難謂
無過失，卻未將所憑依之證據記於判決理由，亦有判決理由不備之違法。
㈥司法院釋字第275號解釋所稱之推定過失責任，係以行為罰
為適用對象，並不包含漏稅罰在內，詎原審未令被上訴人負舉證之責，即片面推定上訴人有過失，曲解該號解釋之意旨，有適用法規不當之違法。
㈦按司法院釋字第620號解釋已明確表示生存配偶之剩財產差
額分配請求權，並非遺產稅之課徵範圍，免徵遺產稅。本件被上訴人未將生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分予以扣除，原判決亦未依大法官最新解釋意旨加以糾正，自有判決不適用法規之違法。
六、本院按：㈠在此先將本案中兩造所不爭執之背景事實與對應之法律爭點陳明如下：
⒈按被繼承人官永居為上訴人甲○○之父，上訴人丙○○及
乙○○之外祖父（其二人之母為官玉秀）。官永居於82年1月20日亡故。其亡故當時，繼承人有甲○○、官玉秀以及其妻官黃腰三人。
⑴其後官黃腰於83年8月21日死亡。
⑵嗣官玉秀亦於89年4月30日死亡。並由上訴人丙○○及乙○○繼受官玉秀對官永居遺產所生權利義務關係。
⒉而全案之事實及法律爭點則在：「因官永居死亡所生之遺
產稅債務應如何計算」，以及「本案有無逃漏遺產稅之違章事實存在，而應由上訴人承擔之漏稅違章責任」。而在上訴意旨爭執之部分，又可以分為以下數個爭點：
⑴上訴人可否代為行使官黃腰生前、依民法第1030條之1
規定所享有之「剩餘財產差額分配請求權」，而減縮遺產稅之稅基，進而推翻本案遺產稅之稅額核定處分。
⑵官永居在死亡前3年之期間內，下列之資金移轉行為是
否應被定性為「贈與行為」，以致必須依修正前遺產及贈與稅法第15條第1項第2、3款之規定，將所對應之贈與金額計入本件遺產稅之稅基範圍內。
①官永居前於80年4月間，將自八德市農會貸得之22,00
0,000元之款項，並分別於下列時點輾轉將部分資金移轉予其女婿吳順儉及孫女即上訴人丙○○存款帳戶內：
A.80年4月12日轉存1,000,000元至吳順儉存款帳戶內。
B.80年6月22日轉存1,200,000元至吳順儉存款帳戶內。
C.80年6月29日轉存1,000,000元至吳順儉存款帳戶內。
D.80年4月間透過第三人邱垂麟二次電匯共計8,000,000元予丙○○。
②80年11月7日官永居又將取得之土地徵收款匯入吳順
儉帳戶內，再由吳順儉匯出資金之一部，其間有差額508,782元存在。
⑶又官永居死亡後辦理遺產稅之申報時，並未將下列稅捐
客體申報在內，而上訴人是否應該承擔漏稅違章責任﹖①被上訴人認定「官永居死亡前3年內贈與吳順儉」之3,708,782元。
②被上訴人認定「官永居死亡前3年內贈與丙○○」之8,000,000元。
③桃園縣八德市○○段816、816之1、816之2、817、81
7之1、818、819、819之1、822、822之1及825號等11筆土地計1,721,160元。
④農會存款347元。
㈡針對以上各項法律爭點，原判決與上訴理由間之差異性，則可簡略說明如下：
⒈有關「剩餘財產差額分配請求權」部分。
⑴原判決依現行稅捐爭訟實務上所採擇之爭點原則法理，
認定此部分爭點既然未經上訴人在復查程序中主張，事後即不得在行政訴訟中復行爭執。
⑵上訴意旨則認為以上的法律觀點，顯然與行政訴訟法針
對「事實調查」事項，所採行之「職權調查原則」相衝突。另外原判決所持之法律見解亦違反司法院釋字第620號解釋意旨。
⒉有關「被繼承人死亡前3年贈與金額納入遺產稅稅基」部分：
⑴原判決認為有關上開生前贈與事實之真實性，同時涉及
贈與稅之課徵。而上訴人甲○○及官永居另一繼承人官玉秀事後曾針對該贈與事實所對應之贈與稅核課處分提起行政爭訟，在復查程序以後，因提起訴願之時點已逾越提起訴願之法定不變期間，而經財政部為「訴願不受理」之諭知（決定書文號為財政部91年6月5日台財訴字第0910024071號訴願決定）。因此上開贈與事實之真實性即因贈與稅核課處分之確定而隨之確定。而本件遺產稅核課處分應以上開贈與稅處分為課稅基礎。
⑵上訴意旨則指稱：「上開贈與行為是否存在」，仍屬本
案之待證事實，原審法院應依職權調查。其不予調查，逕行引用，顯有判決不備理由之違法。另外原判決所引用之贈與稅核課處分內容，與本案爭執之遺產稅核課處分之事實認定分屬二事，原判決予以引用，有訴外裁定之違法。
⒊有關「漏稅違章事實之主觀歸責事由」部分：
⑴原判決認為，在沒有具體事由足以證明履行申報義務有
困難時，漏未申報遺產稅稅捐客體之客觀事實本身，即表徵主觀上有故意過失之歸責事由。因此本件裁罰處分於法有據。
⑵而上訴意旨則認為，有關漏稅違章事實之主觀歸責事由
（即故意、過失），應由被上訴人負擔客觀證明責任。本件原判決對此具體歸責事由內容完全未予認定，顯有判決不備理由或適用法規不當之違法。
㈢而本院對以上爭點之判斷結論則如下述：
⒈有關「剩餘財產差額分配請求權」部分：
⑴首先必須指明，稅捐爭訟實務上採行之「爭點原則」與
行政訴訟法制對事實調查採取「職權調查原則」，基本上是不同層次之問題。前者界定法院的審判界限，後者則在法院審判範圍與界限決定以後，對界限範圍內所牽涉的事實，決定法院在探知待證事實過程中所應採取之態度、方法以及介入程度。而上訴意旨用「職權調查原則」來指摘「爭點原則」，在推理邏輯上之謬誤，自非可採。
⑵其次要說明者為，現行稅捐行政爭訟案件確如原判決所
指係採取「爭點原則」。而且依本院之見解，司法實務之所以會在稅捐爭訟案件中採取爭點原則，基本上是考量「資訊不對稱」之因素，並配合稅捐稽徵法第21條與第28條之實證法設計而導出者。
⑶但正因為「爭點原則」之設計，主要是因應稅捐案件資
訊不對稱之特質而生者，因此現今司法實務也的確曾在某些特定類型之稅捐爭訟案件中，基於訴訟經濟之考量，針對少數特定項目之爭執事項，例外有限度排除爭點原則，許可當事人延至行政訴訟程序發動以後，再行提起。而遺產稅案中之「夫妻剩餘財產差額分配請求權」主張即是其例（另稅捐稽徵實務上亦有類似之看法，參閱財政部87年1月22日發布之台財稅第000000000號函所引會議記錄說明四之所載）。故在此範圍內，原判決「從程序上駁回上訴人此等請求」之理由論述即非妥適。⑷不過即使將上訴人主張之「剩餘財產差額分配請求權」
進行為實體法上之審查，其審查結果，亦應認此等權利並不存在。茲說明其理由如下：
①「剩餘財產差額分配請求權」依民法第1030條之1第3
項之規定，為一身專屬權。不得讓與或繼承。而本案中得行使上開權利之人為官黃腰，但其早於83年8月21日即已亡故。而本案上訴人提起行政訴訟之時點則為93年12月30日。則上訴人起訴當時已不得再行使該權利。
②又退而言之，若認民法第1030條之1第3項之「一身專
屬性」規定，係於91年6月26日民法新修正時所添加者，在此之前，剩餘財產差額分配請求權仍可繼承。
故該規定內容不影響上訴人等繼承官黃腰之「剩餘財產差額分配請求權」。可是其請求權之行使亦已逾5年時效之規定（參照民法第1030條之1第4項）。
⒉有關「被繼承人死亡前3年贈與金額納入遺產稅稅基」部分：
⑴按此項爭點涉及「行政處分確認效力或構成要件效力」概念之承認與法院之審查界限等課題。
⑵所謂「行政處分之確認效力」，乃係指「行政處分生效
後，對處分當事人以外之其他機關、法院或第三人所生之拘束效果」。而由「確認效力」延伸出來，當其他機關嗣後新作成處分者，若其事實基礎或法律關係已經為前行政處分為實質認定者，新作成之處分對此構成要件事實，應予承認及接受，此即「行政處分之構成要件效力」。
⑶而「行政處分確認效力或構成要件效力」基本上是一個
相對的概念，要視後來新作成行政處分行政機關之職權事項與前行政處分內容是否相近以為斷，差異越大時，其處分「確認效力」及「構成要件效力」也越強。例如財政部作成之前處分，對教育部新處分所具有之「確認效力或構成要件效力」，將遠高於經濟部之新處分。
⑷至於行政法院在審查後作成行政處分之合法性時，是否
要受「確認效力」或「構成要件效力」之拘束，通常也不能一概而論。基本上要以「該前處分規制作用之強弱而定」與「有無經過救濟程序」為斷。其規制作用越強者，其對人民權益造成之侵犯作用也越大，人民越有可能即時進行救濟，若其不進行救濟，即表示前處分之合法性越明顯，處分之確認效力或構成要件效力越大。同樣的，若前處分經過行政自我審查之救濟程序，並經上級機關維持前處分，一樣可以使法院相信前處分之合法性，其處分確認效力或構成要件效力亦越強。只有當前處分，從作成時點觀察，是否對特定人民之特定權利構成侵犯不夠明確時，此等「侵害作用不明顯」的「隱性」前處分，才會在新處分接受法院審查時，一併受到全面的審查。實務上常舉之例即為：土地徵收補償處分所依憑之公告現值調整處分，因為在調整土地公告現值處分作成時，土地所有權人還不明瞭將來在徵收補償所可能帶來的不利影響。另外前後處分之處分相對人是否同一，當然也會對處分之「確認效力」或「構成要件效力」強弱造成影響。若當事人同一者，表示涉案當事人已在前階段有表示見解之機會，前處分之確認效力與構成要件效力也越大。
⑸在本案中，由於前處分為贈與稅之核課處分，與本案程
序標的之後處分，其處分當事人相同（上訴人丙○○及乙○○乃繼受其母官玉秀之訴訟地位），且前處分之規制作用明顯，又經過復查程序之審查，則原判決基於上開法理，認定贈與稅核課處分所認定之贈與事實，因該處分構成要件效力，在本案中應予接受，而不須再重為事實認定，尚難指為違法。
⒊有關「漏稅違章事實之主觀歸責事由」部分：
⑴按遺產稅之納稅義務人本有查明遺產稅稅基並申報之作
為義務存在。除非有個案特殊事由，足以客觀認定「不能期待納稅義務人履行此等義務」（即「期待不可能」之免責理論）者外，漏未申報之狀態本身即表徵著納稅義務人有「應注意並能注意而不注意」之過失存在。因此本案中有關漏報11筆土地與農會存款347元部分，上訴人之違章責任極為明顯，尚無疑義。
⑵至於「官永居生前贈與部分是否為納稅義務人所知，以
致影響其申報義務之履行可能」一節，由於上訴人丙○○本身即為受贈人，不得諉為不知。
⑶另外就贈與吳順儉部分而言，就算上訴人可以推稱事前
不知情，但在我國現行法制下，被繼承人亡故時所有之遺產與符合遺產及贈與稅法第15條所定要件之生前贈與標的，均為遺產稅之稅捐客體，而將生前贈與標的納入遺產稅之稅捐客體，亦隱含有「防杜被繼承人以生前贈與之方式，規避以後遺產稅負擔」之意涵。在此法理下，若被繼承人生前贈與卻未向稅捐稽徵機關申報，其違反申報義務，導致將來發生逃漏遺產稅之結果者，遺產稅之納稅義務人必須承當被繼承人生前漏報責任，而負擔漏稅違章責任（而從這裏當然也應導出，遺產稅本稅與裁罰債務，宜以「遺產稅之稅捐客體為其責任財產」或「遺產稅評定之稅基金額為最高責任額度」的結論）。
㈣綜上所述，本件原判決並無違背法令之處，上訴論旨指摘原
判決違誤，求予廢棄各節，其論述內容均於法無據，是其上訴為為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訴訟第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 12 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 13 日
書記官 莊 俊 亨