最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01227號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 丘欣上列當事人間因虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國94年12月21日臺北高等行政法院94年度訴字第702號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國（以下同）91年9月17日委由美年報關行（93年9月30日變更登記為美年物流有限公司）申報自南非進口後送行李乙批（報單號碼：第AA/91/4943/0018號），原申報PERSONAL EFFECT（USED）1 LOT，12,000公斤，經查驗結果實到來貨為：ITEM1.PERSONAL EFFECT（USED）、（USE-D SUNDRIES）1 LOT，50公斤；ITEM 2-5為四輪傳動客（貨）車及引擎，遂認上訴人涉有虛報貨物名稱、數量，偷漏稅費之違法行為，被上訴人爰依行為時（下同）海關緝私條例第37條第1項規定，處偷漏進口稅額2倍之罰鍰計新臺幣（下同）570,270元，並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅費計518,618元（包括進口稅285,135元、推廣貿易服務費354元、營業稅65,331元、貨物稅167,798元）；另依貨物稅條例第32條第1項第10款規定，處漏稅額5倍之罰鍰計838,900元，及依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款規定，處偷漏營業稅額3倍之罰鍰計195,900元。上訴人對罰鍰不服，申請復查，經被上訴人92年4月2日基普進字第0920102645號復查決定以，上訴人於委任時，已提供相關提單及裝箱單等詳細文件交付美年報關行，亦經報關行負責人簽收無誤，惟報關行未確實檢附委任人所提供之文件誠實申報致生違章情事，申報不實責任不在上訴人為由，撤銷原處分，被上訴人另變更處分為處偷漏營業稅額3倍之罰鍰計195,900元及處貨物稅漏稅額5倍之罰鍰計838,900元。上訴人仍不服，申請復查，經被上訴人93年1月9日基普進字第0930100211號復查決定以，上訴人稱涉案貨物係以WAGON PA-RTS & ACCESSORIES進口乙節，經重新複核結果，應可採信為由，撤銷原處分，經被上訴人以91年第00000000號更2變更處分為處偷漏營業稅額3倍之罰鍰計88,800元及貨物稅漏稅額5倍之罰鍰計373,200元，上訴人猶不服，申請復查，經被上訴人93年6月28日基普進字第09310082694號決定復查駁回，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：查本件上訴人於委任報關時，已提供相關提單及裝箱單等詳細文件資料交付美年報關行，亦經報關行負責人簽收無誤，惟報關行未確實檢附委任人所提供之文件誠實申報，致發生虛報貨名、數量等違法情事，本件申報不實之責不在上訴人，有被上訴人92年4月2日基普進字第0920102645號復查決定可資參照，足見上訴人並無任何逃漏稅捐之故意或過失。且依財政部69年3月14日臺財關第12865號函示，私人進口自用舊車，比照處理進口行李方式，如未報明選擇性附件，僅予增列而予免罰。本件系爭貨物乃上訴人因退資而取得之個人資產，非以營業為目的，其用途為個人之使用，以供上訴人所原有之同型車輛之修護預備材料，且經切結宣告不領牌行駛。被上訴人93年1月9日基普進字第0930100211號復查決定亦認系爭貨物並非進口貨物，僅屬上訴人個人行李物品，且上訴人確已委託美年報關行依法申報，原處分竟遽為差別處遇，就上述上訴人個人之行李物品課徵貨物稅及營業稅，顯非適法。次按漏稅罰係屬公法規定，其處罰應以行為人有故意或過失為責任要件，如依民法代理之規定，則將代理人之故意或過失行為之法律效果亦歸屬於本人，使無故意或過失之本人亦受行政罰制裁，顯然違反司法院釋字第275號解釋之意旨，財政部90年3月12日臺財稅字第0900451328號及92年11月5日臺財稅字第0920065456號函是否符合稅捐法令意旨，有無牴觸租稅法定原則，顯非無疑。本件申報不實之責任既與上訴人無關，被上訴人逕以民法關於代理之規定處罰上訴人，洵非合法。又本件上訴人之物品既屬個人行李，與關稅法及貨物稅法旨在規範進口貨物意在營利之情形不同，依關稅法第44條第1項第15款，應屬免稅。被上訴人逕以處罰進口業者之規定，遽以比附援用，未考量本件上訴人係進口個人行李，且無任何違章之故意或過失，以及上訴人進口之物品目前因在行政救濟程序中，為保全證據，至今未敢使用，上訴人並未獲得任何利益等情，率爾科處罰鍰，顯欠公允。且美年報關行所為申報不實之行為，既足構成刑法第215條之業務上登載不實文書罪，依法不能適用代理之規定，被上訴人之見解，尚有誤解。縱本件罰責歸屬應依民法有關代理之規定辦理，揆諸最高法院23年上字第3888號判例要旨，美年報關行既逾越其代理權限，擅自於報關單為不實申報，且其不實申報行為未經上訴人承認，對於上訴人自不生效力。且依海關緝私條例第41條第1項、第3項規定，申報不實如係報關行與貨主之共同行為，始應分別處罰；況如依被上訴人之主張，本件漏稅罪責之認定，應以民法關於代理之規定，則被上訴人除處罰上訴人外，又對美年報關行處以罰鍰，亦與民法代理規定及海關緝私條例第41條之規定不合。為此求為撤銷原處分及訴願決定之判決等語。
三、被上訴人則以：查本件上訴人經查有虛報貨名，逃漏貨物稅及營業稅之情事，被上訴人依貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第7款規定及財政部90年3月12日臺財稅字第0900451328號及92年11月5日臺財稅字第0920065456號函釋意旨，關於受進口人委託代理報關事宜之報關行，因過失而不可歸責於進口人之逃漏稅款事件，其貨物稅、營業稅之罰責歸屬，應依民法有關代理之規定辦理。被上訴人依法據以論處，洵無不合。次查系爭貨物係以WAGON PARTS & ACCESSO-RIES進口，上訴人未依行為時入境旅客攜帶行李物品報驗稅放辦法第9條第1項規定按一般進口貨物處理，於進口報單誠實申報應稅行李物品。又本件系爭貨物係WAGONPARTS & A-CCESSORIES，而非未報明選擇性附件，爰無財政部69年3月14日臺財關第12865號函示之適用。況本件係屬民法代理關係，被上訴人依財政部90年3月12日臺財稅字第0900451328號函示辦理，依法應無不合。另查上訴人之委任書載明：「茲委任美年報關行向貴局辦理第AA/91/4943/0018號進口報單．．．所載貨物通關過程中依規定應為之各項手續，受任人對之均有為一切行為之權．．．」。上訴人稱未經上訴人承認，對於上訴人自不生效力乙節，顯係不諳法律規定所致等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件上訴人經查有虛報貨名，逃漏貨物稅及營業稅之情事，被上訴人依貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第7款及財政部90年3月12日臺財稅字第0900451328號及92年11月5日臺財稅字第0920065456號函釋意旨，關於受進口人委託代理報關事宜之報關行，因過失而不可歸責於進口人之逃漏稅款事件，其貨物稅、營業稅之罰責歸屬，應依民法有關代理之規定辦理。被上訴人依法據以論處，洵無不合。且依行為時入境旅客攜帶行李物品報驗稅放辦法第9條第1項規定：「旅客之不隨身行李進口時，應由旅客本人或以委託書委託代理人或報關業者，按一般進口貨物進口報關手續填具進口報單向海關報驗，除應詳細填報應稅物品名稱、數量及價值外，並應註明該旅客入境日期、護照或入境字號及在華地址」。系爭貨物係以WAGON PARTS & ACCESSORIES進口，上訴人未依規定按一般進口貨物處理，於進口報單誠實申報應稅行李物品。另查財政部69年3月14日臺財關第12865號函揭示，指私人進口自用舊車係指完整之車輛，比照處理進口行李方式，如未報明選擇性附件，僅予增列而予免罰。本件系爭貨物係WAGO-N PARTS & ACCESSORIES，而非未報明選擇性附件，爰無上揭函示之適用。另依財政部90年3月12日臺財稅字第0900451328號函：關於受進口人委託代理報關事宜之報關行，因過失而不可歸責於進口人之逃漏稅款事件，其貨物稅之罰責歸屬一案，請本於職權依民法有關代理之規定辦理。準此，本件係屬民法代理關係，被上訴人依上揭財政部函示辦理，依法應無不合。另查上訴人之委任書載明：「茲委任美年報關行向貴局辦理第AA/91/4943/0018號進口報單．．．所載貨物通關過程中依規定應為之各項手續，受任人對之均有為一切行為之權．．．」。上訴人稱未經上訴人承認，對於上訴人自不生效力乙節，顯係不諳法律規定所致。綜上所述，上訴人之陳詞均不可採，則被上訴人撤銷原處分，另變更處分為處偷漏營業稅額3倍之罰鍰計88,800元及貨物稅漏稅額5倍之罰鍰計373,200元之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：依海關緝私條例第41條第1項、第2項、第3項規定可知，關於申報不實確屬可歸責於報關行之情形下，僅對報關行科以罰鍰即足，對於不可歸責之貨主（即上訴人）自不得予以處罰，否則將有違租稅法定主義。原審既認定不實申報之責任不在上訴人，自不應對上訴人課以罰鍰。詎原審對於上訴人所提出之上述攻擊防禦方法未予審認，又未查明財政部90年3月12日臺財稅字第0900451328號函及92年11月5日臺財稅字第0920065456號函有無逾越母法規定，是否違反租稅法定主義，恣予援用，顯有判決不備理由及判決不適用法規之違背法令。而原審雖認定上訴人應依民法關於代理之規定負責，卻仍維持原處分機關除處罰上訴人外，又對美年報關行處以罰鍰之處分，其見解顯與民法有關代理之規定及海關緝私條例第41條之規定不相適合。再者，原審既肯認本件申報不實責任不在上訴人，仍認定上訴人有違反海關緝私條例、營業稅法及貨物稅條例之行為，顯有違司法院釋字第275號及第521號解釋意旨。且上訴人業已證明本件申報不實確不可歸責於上訴人，原處分機關亦不否認，原審仍認上訴人該當行政罰之責任條件，顯有判決理由矛盾之違背法令。次查財政部90年3月12日臺財稅字第0900451328號函既認定進口貨物之逃漏稅係因報關行過失所致，不可歸責於進口人（進口人無過失情形），進口人卻仍須依民法有關代理之規定負責，顯有違司法院釋字第275號及第521號解釋意旨，且該函釋創設關於逃漏貨物稅罰責歸屬，應依民法有關代理之規定辦理，是否有法律明文授權，有無違反租稅法定主義，均非無疑。同時，該貨物稅逃漏事件若已認定不可歸責於進口人（進口人應無罰責），如何再依民法有關代理規定辦理，該函釋內容，亦有矛盾。至財政部92年11月5日臺財稅字第0920065456號函係於上訴人行為後始由主管機關發佈之解釋函令，且其是否業經法律明文授權，有無逾越母法之規定，亦非無疑。原審遽為認定上訴人逃漏營業稅之基礎，亦有違租稅法定主義。退步言之，上訴人委任美年報關行時一再要求彼等應依規定合法申報，顯見上訴人就事前之選任、監督已盡相當之注意，上訴人僅須就美年報關行依規定合法申報之各項手續負責。美年報關行申報不實之行為，顯屬違法行為，自無民法代理規定之適用餘地。縱認美年報關行之行為非違法行為，彼等未依上訴人所提供資料按規定申報之行為，亦非上訴人授權之範圍，逾越部分屬無權代理，未經上訴人之承認，對於上訴人不生效力。末查，本件係因美年報關行之過失致申報不實，屬單純一個申報不實之違章行為，而貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7款規定，兩者皆係以申報不實為構成要件，亦皆屬漏稅罰之性質，僅因行政法上之目的而訂定營業稅及貨物稅，致產生法律競合或想像競合之情形，同時兩者皆處以罰鍰，其處罰之種類相同，因此，從一重處斷顯足達其處罰之目的，原審就此未予審酌，仍對上訴人併科逃漏貨物稅及營業稅之漏稅罰，顯有違一事不二罰之原則。為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
六、被上訴人則以：依財政部85年9月9日臺財關第000000000號函釋及最高行政法院91年度6月份庭長法官聯席會議決議意旨可知，本件相關法令依據貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法之目的、稅目及保護之法益各不相同，仍應分別適用各有關法條之規定處罰為宜；且本件有各自獨立之貨物稅及營業稅之漏稅額，其漏稅額並未重疊，所處罰鍰係分別依其逃漏稅額計算，並無重複計罰，而相關罰鍰總額並未逾從一重處罰之可能罰鍰金額範圍，從一重處罰結果上訴人未必有利，有關上訴人認為本件有違一事不二罰之主張，亦係不諳法律規定所致。故被上訴人原處分及復查駁回之決定，認事用法，洵無不合等語，資為抗辯。
七、本院查：（一）、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。．．．」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第37條第1項第1款及第44條所明定。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第41條、第51條第7款亦分別定有明文。復按「納稅義務人，有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至10倍罰鍰：．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。．．．」為貨物稅條例第32條第10款所明定。末按關於受進口人委託代理報關事宜之報關行，因過失而不可歸責於進口人之逃漏稅款事件，其貨物稅、營業稅之罰責歸屬，請本諸職權依民法有關代理之規定辦理。復經財政部90年3月12日臺財稅字第0900451328號及92年11月5日臺財稅字第0920065456號函釋各在案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，係闡明法規之原意，未逾越法律規定，自法規生效之日起有其適用。（二）、本件上訴人於91年9月17日委由美年報關行申報自南非進口後送行李乙批（報單號碼：第AA/91/4943/0018號），原申報PERSONAL EFFECT（USED）1 LOT，12,000公斤，經被上訴人查驗結果實到來貨為：
ITEM1.PERSONAL EFFECT（USED）、（USED SUNDRIES）1 LO-T，50公斤；ITEM 2-5為四輪傳動客（貨）車及引擎，此有進口報單、緝私報告表、查價函及照片等資料附原側卷可稽，復為上訴人所不否認，堪認真實，被上訴人遂認上訴人涉有虛報貨物名稱、數量，偷漏稅費之違法行為，經一再復查後，被上訴人以91年第00000000號更2處分變更為處偷漏營業稅額3倍之罰鍰計88,800元及貨物稅漏稅額5倍之罰鍰計373,200元，自無不合。雖上訴人主張其於委任報關時，已提供相關提單及裝箱單等詳細文件資料交付美年報關行，並經報關行負責人簽收無誤，報關行疏誤未確實按其提供之文件誠實申報，致發生虛報貨名、數量等違法情事，申報不實之責並不在上訴人，被上訴人依民法代理之規定，將代理人報關行之故意或過失行為之法律效果亦歸屬於上訴人，使無故意或過失之上訴人亦受行政罰制裁，顯然違法等語。按行為時入境旅客攜帶行李物品報驗稅放辦法第9條第1項規定：「旅客之不隨身行李進口時，應由旅客本人或以委託書委託代理人或報關業者，按一般進口貨物進口報關手續填具進口報單向海關報驗，除應詳細填報應稅物品名稱、數量及價值外，並應註明該旅客入境日期、護照或入境字號及在華地址。」本件系爭貨物係以WAGON PARTS & ACCESSORIES進口，為汽車零件，為應稅物品，上訴人於報關前不僅未將全部報關資料交付給報關行（參見本件原處分卷及原審法院94年度訴字第1108號美年物流有限公司因虛報進口貨物事件行政訴訟判決事實欄），亦未依上揭規定按一般進口貨物處理，於進口報單誠實申報應稅行李物品。另查上訴主張援用之財政部69年3月14日臺財關第12865號函示，係指私人進口自用舊車，比照處理進口行李方式，如未報明選擇性附件，僅予增列而予免罰。本件系爭貨物係WAGON PARTS & ACCESSORIES，而非未報明選擇性附件，並無上開函示之適用，本件上訴人委由美年報關行申報自南非進口後送行李乙批，參見上揭財政部90年3月12日臺財稅字第0900451328號及92年11月5日臺財稅字第0920065456號函釋，屬民法代理關係，被上訴人依上說明，認上訴人就系爭貨物稅、營業稅之逃漏，難謂無過失，並按民法有關代理之規定，據以論處，洵無不合。經核原判決認原處分認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規、適用不當或不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人主張本件係因報關行疏誤致申報不實，屬單純一個申報不實之違章行為，被上訴人分別依貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7款規定，處以罰鍰，其處罰之種類相同，有違一事不二罰之原則云云。查貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法之目的、稅目及保護之法益各不相同，處罰之目的亦各異，被上訴人以91年第00000000號更2處分書處偷漏營業稅額3倍之罰鍰計88,800元及貨物稅漏稅額5倍之罰鍰計373,200元，並無違背一事不二罰之法理。又被上訴人係另依海關緝私條例第41條第1項之規定，對美年物流有限公司處漏稅額2倍之罰鍰計245,328元，而本件係依貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7款規定對上訴人處以罰鍰，二者並無矛盾，上訴人指稱原判決理由矛盾，亦不足採。本件上訴論旨，指摘原判決違誤，求為廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 13 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 劉 介 中法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 13 日
書記官 彭 秀 玲