最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01230號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部代 表 人 乙○○上列當事人間因限制出境事件，上訴人對於中華民國94年11月30日臺北高等行政法院94年度訴更一字第71號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人係珍奇玩具有限公司（下稱珍奇公司）之負責人，該公司因滯欠已確定之民國（下同）87年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）合計新臺幣（下同）4,259,979元，被上訴人所屬臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）以其欠繳稅款已達限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項限制出境金額標準，依稅捐稽徵法第24條第3項規定，以91年8月15日南區國稅徵字第0910025729號函報被上訴人以91年9月10日臺財稅字第0910097320號函轉內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制上訴人出境。上訴人不服，提起訴願，經訴願決定不受理，提起行政訴訟，經原審以92年度訴字第3957號裁定駁回，上訴人仍未甘服，提起上訴，經本院以94年度裁字第632號裁定將原裁定廢棄，並發回更為審理，經原審法院更審判決駁回後，上訴人仍不服，遂提起上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：查上訴人經營之珍奇公司早已於83年間辦理歇業，並經前省政府建設廳吊銷工廠執照在案，故珍奇公司已無任何營業存在，被上訴人所指上訴人未繳87年度未分配盈餘營利事業所得稅顯屬不實。又珍奇公司既已於83年間歇業，故84年、85年及86年這3年間亦無任何營業行為，則南區國稅局報請被上訴人謂上訴人有核定之87年度稅款未予繳納，顯有矛盾。上訴人於87年間所出售之公司名下土地及廠房，雖依登記屬公司名義，但實為信託之法律關係，蓋上訴人為土地及廠房之獨資所有人，南區國稅局並未查證，其認定顯與事實不符。又上訴人出售土地並已依法繳納土地增值稅，如再核定為未分配盈餘營利事業所得稅，顯為重覆課稅。縱認為依登記名義屬公司資產，則依所得稅法第4條第16款之規定，營利事業出售土地，交易所得免稅，故南區國稅局將此部分核定未分配盈餘營利事業所得稅，誠屬違誤。為此求為撤銷原處分及訴願決定之判決等語。
三、被上訴人則以：查珍奇公司87年出售土地及廠房，其中出售廠房所得2,848,149元，經核定應納營利事業所得稅702,037元外，另出售土地所得21,405,948元部分，依所得稅法第4條第16款規定雖免課徵營利事業所得稅，惟該所得係屬未分配盈餘項目，依所得稅法第66條之9規定，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，是南區國稅局據此核定該公司87年度未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅2,355,206元，並無違誤。至87年度營利事業所得稅稅款繳款書、核定通知書及更正通知書等，南區國稅局已一併於90年12月10日送達上訴人並經上訴人簽收在案，有郵政收件回執可稽，而上訴人收件後並未於期限內依法提起行政救濟，是該核定稅捐已告確定。另查依公司法第24條、第25條及財政部函釋規定，解散公司，應行清算，而清算範圍內，視為尚未解散；且清算不合法，不生清算終結效果，公司人格自不消滅，公司法人人格仍視為存續，而上訴人雖於88年4月23日向臺灣省政府建設廳辦理珍奇公司解散登記，惟該公司迄未辦理清決算申報，亦未通知稽徵機關申報債權，足見該公司之法人人格並未消滅，且該公司欠繳稅捐已達限制出境金額標準，被上訴人對負責人即上訴人限制出境，並非無據。末按信託法於85年1月26日以華總義字第8500017250號令制定公布施行，依信託法第2條規定，信託除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之，又第4條規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人；查珍奇公司於87年間出售之土地及廠房，係63年間即取得，當時信託法尚未公布，且上訴人並未提示信託契約，亦無信託登記之事實，其所指信託關係顯不存在，上訴人所稱係屬誤解等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查依公司法第24條、第25條及財政部函釋規定，解散公司，應行清算，而清算範圍內，視為尚未解散；且清算不合法，不生清算終結效果，公司人格自不消滅，公司法人人格仍視為存續，而上訴人雖於88年4月23日向臺灣省政府建設廳辦理珍奇公司解散登記，惟該公司迄未辦理清決算申報，亦未通知稽徵機關申報債權，足見該公司之法人人格並未消滅，且該公司欠繳稅捐已達限制出境金額標準，被上訴人對負責人即上訴人限制出境，並非無據。而按信託法於85年1月26日以華總義字第8500017250號令制定公布施行，依信託法第2條規定，信託除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之，又第4條規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人；查珍奇公司於87年間出售之土地及廠房，係63年間即取得，當時信託法尚未公布，且上訴人並未提示信託契約，亦無信託登記之事實，其所指信託關係顯不存在云云，亦非可採。至於系爭3筆欠稅款加計滯納金、滯納利息等合計4,259,979元，其營利事業所得核定稅額繳款書暨核定通知書、未分配盈餘核定稅額繳款書(繳納期限均已延長為90年12月16日至同年月25日)及更正通知單等，於90年12月10日重新送達上訴人，並經上訴人簽收在案，被上訴人主張上訴人未於期限內依法提起行政救濟而告確定，亦因上揭稅款逾期未繳納，且已達限制營利事業負責人出境金額標準。本件既屬多階段之行政處分，由被上訴人所屬南區國稅局函報被上訴人函轉境管局限制上訴人出境，則上訴人究竟有無滯欠已確定之營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息），自應以稅捐稽徵主管機關即南區國稅局之認定為斷，被上訴人與原審僅得為形式上之審查。上訴人如認並未滯欠上開稅款，自得以南區國稅局為被告向有管轄權之行政法院提起確認之訴，而非在本件限制出境案件加以爭執，原審就前開被上訴人所提出之函件為形式上之審查，並未發現明顯之瑕疵，實難遽認上訴人並未滯欠稅款、滯納金及遲延利息。從而，上訴人申請解除其出境之限制，並不符限制出境實施辦法第5條第5款規定，原處分否准其申請，並無違法，訴願決定機關不察為訴願不受理之決定雖有不合，惟如前所述，原限制出境之處分既應維持，其結果並無不同，上訴人訴請撤銷仍為無理由，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：查本件爭執在稅單問題，南區國稅局稅務員鍾國和，偽造不法稅單，致被上訴人限制上訴人出境，此有稅務員鍾國和偽造稅單2份為證。次依稅捐稽徵法第16條及第17條之規定，上訴人若無收到稅單(87年稅單)，即無法請求稅捐機關查對更正。且依稅捐稽徵法第18條之規定，本件之稽徵文書並未於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達，上訴人收到之稅單均在90年以後。而依稅捐稽徵法第23條之規定亦可知，為應繳之稅捐未於徵收期間開徵起不得再行徵收，故本件南區國稅局既有違法，上訴人遂提起本件行政訴訟，請求主持公道云云。
六、被上訴人則以：查珍奇公司未辦理87年度營利事業所得稅結算申報，依規定其核課期間為7年。該公司87年度營利事業所得稅南區國稅局皆於核課期間內依法核定已如前述，其營利事業所得核定稅額繳款書暨核定通知書、未分配盈餘核定稅額繳款書及更正通知單等，亦於90年12月10日重新送達上訴人，並經上訴人簽收在案，且將繳款書限繳日期展延為90年12月16日至90年12月25日，是其所訴未收到稅單，無法據以查對更正，及繳款書未於繳納日期前合法送達等情，顯非事實。另查珍奇公司之欠稅案，南區國稅局民雄稽徵所已於91年9月11日以南區國稅民雄服字第0910009778號及92年6月9日南區國稅民雄四字第0920003887號函移送法務部行政執行署嘉義行政執行處強制執行在案，是上訴人所訴該欠稅案未於徵收期內徵起，應不得再徵收云云，顯係誤解。本件珍奇公司欠稅既已達限制出境實施辦法第2條第1項標準，被上訴人據南區國稅局陳報，依據稅捐稽徵法第24條第3項規定，限制上訴人出境，依法並無不合，原判決適用法令並無違誤等語，資為抗辯。
七、本院查：（一）按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；．．．納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第1項前段、第3項前段及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制出境實施辦法第2條第1項所規定。復按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」及「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」分別為公司法第24條及第25條所明定。
再按「左列各種所得，免納所得稅︰16、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」所得稅法第4條第16款及第66條之9所亦分別定有明文。末按「清算人在向法院聲報備查前，依上開規定，負有申報清算所得之義務，若有清算所得未依法辦理申報或繳稅．．．依據前司法行政部68函民字第5991號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」「公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅。」分別為財政部80年3月27日臺財稅字第790383974號及84年7月12日臺財稅第000000000號函所明釋。上開函釋，均係財政部基於職權所為釋示，符合公司法等相關規定意旨，且未逾越法律規定，自可適用。（二）、本件珍奇公司經南區國稅局依查得資料，核定87年度營利事業所得稅712,150元及同年度未分配盈餘營利事業所得稅217,645元，兩筆欠稅款及滯納金、滯納利息等合計1,347,415元，該公司逾期未繳納，且已達首揭限制出境金額標準，南區國稅局據此報請被上訴人以90年5月3日臺財稅字第0900025485號函請境管局限制上訴人出境，嗣因稅單送達有瑕疵，被上訴人乃以90年8月8日臺財稅字第0900090722號函解除上訴人出境限制；嗣南區國稅局查得珍奇公司除87年度未分配盈餘營利事業所得稅原核定217,645元外，另又發現該公司同年度有出售土地及廠房之所得，乃依所得稅法第66條之9規定，補徵同年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅2,137,561元，另原核定87年度營利事業所得稅712,150元，經更正為702,037元後，前述3筆欠稅款加計滯納金、滯納利息等合計4,259,979元，其營利事業所得核定稅額繳款書暨核定通知書、未分配盈餘核定稅額繳款書及更正通知單等，於90年12月10日重新送達上訴人，並經上訴人簽收在案，因珍奇公司未於期限內依法提起行政救濟而告確定，欠繳稅款逾期亦未繳納，且已達限制營利事業負責人出境金額標準，被上訴人乃函請境管局限制上訴人出境，於法並無違誤。經核原判決認原處分認事用法，俱無違誤，訴願決定從程序不受理，雖有未洽，惟應維持原處分之結果，則無不合，而維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。又本件珍奇公司未辦理87年度營利事業所得稅結算申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年，該公司87年度營利事業所得稅，南區國稅局係於核課期間內依法核定，其營利事業所得核定稅額繳款書暨核定通知書、未分配盈餘核定稅額繳款書及更正通知單等，亦於90年12月10日重新送達上訴人，並經上訴人簽收在案，有掛號郵政收件回執附原處分卷可稽，上訴人空言指稱未收到稅單、已逾核課期間及稅務員偽造稅單云云，洵不足採。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 13 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 黃 清 光法 官 劉 介 中法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 13 日
書記官 彭 秀 玲