最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01233號上 訴 人 榮鄉投資股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年12月30日高雄高等行政法院94年度訴字第509號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）91年12月16日經股東會決議解散，並於同年月30日獲高雄市政府核准解散登記，嗣於辦理清算申報時，未依規定辦理90年度未分配盈餘申報，經被上訴人所屬鹽埕稽徵所核定補徵稅額新臺幣（下同）922,695元，上訴人除繳納其中3,868元外，並以其已依法清算完結，於93年6月2日（被上訴人收文日期）申請註銷其尚滯欠之稅款918,827元，經被上訴人所屬鹽埕稽徵所以93年9月13日財高國稅鹽服字第0930006845號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，提起訴願，經遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審高雄高等行政法院以94年度訴字第509號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人業依公司法第88條規定辦理清算，自無最高法院70年台抗字第433號判例之適用。被上訴人未於公告期限報明債權，且至上訴人清算完結、辦理清算申報日（被上訴人於92年10月20日核定）及92年8月12日臺灣高雄地方法院准予指定清算人為簿冊文件保管人為止，迄未獲被上訴人通知上訴人尚有積欠稅款，顯已構成失權效果，自無徵納之權利。㈡按財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋，係基於簡政便民之考量，營利事業解散年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應免依所得稅法第102條之2第3項規定辦理未分配盈餘申報。惟該解散之營利事業，於解散所屬之會計年度結束前尚未辦理清算完結者，其前一年度盈餘仍應依行為時所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘，且如於同法第102條之2第1項規定申報期限屆滿前辦理清算完結者，應於清算完結日前辦理申報。㈢上訴人清算前帳列並無應付稅款，清算後資產負債表亦無應付稅款，且基於上開對財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋之認知，及預期本案清算事務可於所得稅法第102條之2第1項所定申報期限（即92年5月31日）屆滿前辦理清算完結，乃於92年1月3日辦理解散年度決算申報時，列明未分配盈餘依上開財政部台財稅第0000000000號函釋併同清算申報，並將各欄位均以「－」（即0）列報，並經被上訴人如數核定，足證上訴人至清算完結時，均不知尚有應付稅款未付之情事，且上訴人對上開財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋之認知並非無據。而上訴人迄清算完結並經被核定止，均未獲被上訴人通知尚有應付稅款未付之情事，自無怠於作為義務之可能。縱被上訴人事後認上訴人法令適用有誤，其上開核定亦屬誤發〔93年3月15日財高國稅鹽營所字第0930005706號函參照〕，仍不能解為上訴人明知尚有應行繳納之稅款，卻怠於作為義務；蓋其構成要件應以故意為限（刑法第13條規定參照），被上訴人顯係誤解法令。依本院61年判字第70號判例意旨，被上訴人既無上訴人明知尚有應納稅捐之具體事實，仍以臆測認定上訴人明知尚有應納稅捐卻怠於作為，與證據法則相違。㈣上訴人於清算過程中雖發生資產不足清償負債之事，惟對外負債均已償清，其餘負債均為股東往來，實務上有無宣告破產之實益，確待商榷。且上訴人於被上訴人通知尚有未分配盈餘加徵稅款未納之情事時，除依法提起行政救濟外，並因而向臺灣高雄地方法院聲請破產宣告或特別清算（惟經該院駁回），顯無違公司法第89條及司法行政部68年6月22日台（68）函民字第05991號函釋意旨。被上訴人於清算完結後再行核發稅單補徵稅款，上訴人亦依公司法第329條規定，將所有剩餘財產全數撥交被上訴人，顯已善盡法令規範之作為義務，並無明知尚有應納稅款，卻怠於作為義務之情事。本件被上訴人未獲清償之稅款，實係其本身之疏誤所致，依財政部72年12月20日台財關字第28846號函釋規定，應視為公司清算程序已合法完結，請准依財政部79年10月27日台財稅第000000000號及80年2月21日台財稅第000000000號函釋令被上訴人將前揭未獲分配之欠稅依上訴人申請予以註銷。㈤依公司法之規範，清算事務之監督授權為法院職權。上訴人已依公司法規定，將清算期間之收支表及損益表於經股東會通過後向法院聲報在案，則是否完成收取債權、清償債務之認定，應尊重法院之見解與判斷；法院既無相反之函示或糾正，自應認無不合法之情事，被上訴人無從置喙。再者，法院於審理破產宣告案時，曾向上訴人調閱存摺影本全部，上訴人亦依囑聲報轉投資處理過程，顯見法院已詳細審查且未指摘上訴人有任何不法之情事，依前揭財政部72年12月20日台財關第28846號函、行政院台87訴字第63568號再訴願決定意旨及本院93年度判字第951號判決意旨，自生清算完結之效果。被上訴人苛求上訴人提示帳證以供查核，顯有行政恣意之虞，且已逾越上訴人協力義務及比例原則之限度，且上訴人已依被上訴人所屬鹽埕稽徵所（上訴人於原審提出之書狀及原判決均誤載為「被上訴人」）93年8月6日財高國稅鹽服字第0930006842號函，於同年月16日提示被上訴人要求之簿冊文據供核在案；被上訴人以上訴人婉拒留置帳證，而認清算未合法終結，實違反不當連結禁止法則。㈥按清算人職務應於股東會承認清算期間之報表時即告完成，清算亦於同時完結（公司法第331條參照），被上訴人不得因上訴人對核定加徵稅款既已依法行政救濟，指摘清算人之職務實質上尚未完結，此乃法令適用錯誤。至被上訴人所援引財政部75年5月19日台財稅第00000000號函，核與本件所涉之行政救濟不同，自無援引之餘地。㈦被上訴人未依所得稅法第102條之2第3項後段規定，於申報期限屆滿（92年1月30日）後辦理核定並發單核課；而上訴人礙於公司法第87條第3項所定清算期間之限制，不能以稽徵機關尚未核定稅捐事件而延滯清算之進行。是上訴人既為清算完結，並將相關收支表、損益表於股東會承認後向法院聲報，自屬符合清算完結及法人資格消滅之法定要件。㈧上訴人於92年5月30日辦理清算申報時，因累積虧損鉅大，清算結果根本無盈餘可供分配，爰於申報書之清算分配報告表之實際分配數均註明為「0」。故上訴人根本不知尚有應納未分配盈餘加徵稅額一事。㈨另被上訴人所引良盛投資有限公司（下稱良盛公司）一案，該案於解散之始即知其清算事務無法於短期內完成，而先辦理未分配盈餘申報，並於清算完結後辦理清算所得申報；而上訴人於所得稅法第102條之2第1項規定申報期限屆滿前，已辦理清算完結；兩者案情既有不同，自無從比附援引等語，為此，訴請⒈訴願決定及原處分均撤銷；⒉被上訴人應依上訴人93年6月2日之申請作成准將上訴人90年度未分配盈餘加徵稅款未納稅額918,827元予以註銷之行政處分；⒊訴訟費用由被上訴人負擔。
三、被上訴人則以：㈠本件上訴人未依法辦理90年度未分配盈餘申報，經被上訴人所屬鹽埕稽徵所核定補徵稅額922,695元部分，經上訴人循序提起復查、訴願、行政訴訟後，現繫屬本院中。㈡依上訴人申報之92年5月30日清算後資產負債表所載，該公司於是日資產總額僅有2,923元，相對卻有債務（股東往來）173,053,300元，顯見其時上訴人不惟尚有債務待償，亦顯有財產不足清償債務情事，此由臺灣高雄地方法院93年5月20日93年破字第8號民事裁定第1頁所載聲請人（即甲○○）聲請意旨亦可得知，其清算人未於其時即行聲請宣告破產，卻逕向法院聲請清算終結，顯違反公司法第89條規定，且公司法第89條並未對所指債務之債權人為股東者作除外之規定。參諸司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋意旨，自不得以其業向法院聲報清算完結並獲法院核備而主張上訴人於92年間即因清算完結，法人人格已不存在。另上訴人主張依公司法規定清算事務之監督授權為法院職權，上訴人確否完成收取債權、清償債務之情事，係屬法律見解與判斷，其既已將清算期間之收支表及損益表呈報法院在案，自應尊重法院之判斷，被上訴人應無置喙之餘地，苛求提示以供查核，顯有行政恣意之虞云云，亦顯無可採，㈢甲○○同時為良盛公司及上訴人之清算人，其中良盛公司於90年1月17日經高雄市政府核准解散登記，且迄解散日所屬之會計年度（即90年度）結束止，尚未辦理清算完結，惟甲○○已如期於91年5月29日辦理該公司之89年度未分配盈餘申報，嗣於92年1月30日辦理該公司之清算所得申報，足證甲○○充分理解前開財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋意旨，亦即解散公司未能於解散日所屬之會計年度結束前辦理清算完結者，清算人即負有申報解散公司決算前一年度未分配盈餘之義務。而本件上訴人於91年12月16日經股東會決議解散，並經高雄市政府91年12月30日核准登記在案，且與良盛公司同為迄解散日所屬之會計年度（即91年度）結束止未辦理清算完結。惟甲○○於92年5月30日辦理上訴人之清算所得申報時，並未同時辦理上訴人90年度未分配盈餘申報，經被上訴人所屬鹽埕稽徵所於92年11月10日催請辦理後，雖於同年月25日具文諉稱已於清算申報時申報清算分配報告表，同時檢附所謂「分列」之90年度未分配盈餘申報書，然未就其上計得之應納稅額922,695元完納，足認清算人於其認其已完結清算，並向法院聲報前，係得知悉其並未依規定辦理90年度之未分配盈餘申報，致上訴人尚有應行繳納之稅款，卻怠於作為義務，清算事務事實上並未完結，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果。是被上訴人所屬鹽埕稽徵所於92年11月對其核定補徵90年度未分配盈餘應補繳稅額，即無不合。㈣綜上所述，上訴人於91年12月解散，決算申報註明90年度未分配盈餘申報併清算申報，故90年度未分配盈餘申報，應係清算事務之一，且清算人亦同時為該公司之負責人，自應知悉上項實情，然上訴人竟未依決算申報之指示於清算申報時申報90年度未分配盈餘，即係未了結清算事務，難謂清算完結。上訴人未依法辦理決算前一年度未分配盈餘申報，於資產不足清償負債時，未依法聲請宣告破產；則核定文書送達時，法人人格尚存續，是原處分合法無瑕疵，依行政程序法第122條不得廢止。況未繳欠稅是否因徵收期間等原因而註銷，僅係稽徵機關內部之管理作業，當事人或得於稽徵機關據之執行時，援以為抗辯理由，或聲明異議，或提起異議之訴，或告知稽徵機關法人人格已消滅之事實，而由稽徵機關自行審酌有無註銷需要，非謂當事人有權要求稽徵機關必得應其所請方式製作其管理紀錄。是由於未對上訴人作成行政處分（限制出境等），上訴人之行為係屬預行行政救濟。本件上訴人之訴為無理由，請予駁回等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠如前揭所載事實，為兩造所不爭執，並有上訴人93年6月2日申請被上訴人查收清算結餘資產及註銷欠稅函、原處分附於原處分卷可憑，洵堪認定。上訴人係於91年12月30日經核准解散登記，並於92年7月29日向法院聲報清算期間之收支表及損益表，及聲請指定簿冊及文件保存人，且經臺灣高雄地方法院以92雄院貴民義91司189字第45304號通知指定簿冊及文件保存人在案。然上訴人90年度未分配盈餘並未依規定申報（詳後述），於92年5月30日辦理之清算申報，仍未辦理90年度未分配盈餘申報，故被上訴人乃於92年11月10日寄發通知書催請上訴人辦理90年度未分配盈餘申報，並以同年12月25日財高國稅鹽營所字第0920016571號函為加徵10%營利事業所得稅922,695元之處分。自上述過程，可知上訴人之清算人於92年5月30日認其已完結清算，並向法院聲報前，其係得知悉其並未依規定辦理90年度之未分配盈餘申報，並本件上訴人之清算事務事實上亦並未完結，即清算人尚未完成其應執行之職務，則依上開說明，雖上訴人已向臺灣高雄地方法院為清算完結之聲報，並經該院指定文件簿冊保存人在案，亦不得因此即謂上訴人業已因清算完結而人格消滅。㈡又按財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋，乃該部本於中央主管機關地位，針對解散之營利事業應如何辦理未分配盈餘申報之細節性及技術性事項，為闡明法規原意之釋示，核其內容與行為時所得稅法第102條之2及第66條之9規定意旨相符，爰予援用。查上開財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋係考量解散之營利事業，就其解散年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，在實務上未能及時於解散日辦理盈餘分派，乃基於簡政便民之考量，認營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，得免依所得稅法第102條之2第3項規定辦理未分配盈餘申報。但若解散之營利事業，於解散日所屬會計年度結束前尚未辦理清算完結者，因上述未能及時辦理盈餘分派之因素即不存在，故仍認就其前一年度之盈餘仍應依行為時所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘，並依同法第102條之2第1項規定期限辦理申報，此意旨於其函釋中表示甚明，並無混淆不明之處。上訴人係於91年12月16日經股東會議解散，並經高雄市政府於同年月30日核准解散，且至92年7月29日（上訴人主張其是於同年5月30日清算完結）始向法院聲報清算期間之收支表及損益表，及聲請指定簿冊及文件保存人，已如前述；而關於本件90年度即上訴人解散前一年度之未分配盈餘，上訴人應於91年度結束前決議是否為盈餘分配，亦即於上訴人92年5月30日清算完結前，上訴人已得決議是否辦理盈餘分配，是依上述財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋，上訴人就其90年度未分配盈餘應依行為時所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘，並依同法第102條之2第1項規定期限辦理申報。㈢然上訴人於92年1月30日辦理決算申報時，在90年度未分配盈餘申報書內並未填載任何金額（係記載「－」），僅在左下角書寫「依財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋併同清算申報」，被上訴人誤以上訴人申報未分配盈餘為0元，乃於92年2月14日據以核定上訴人90年度未分配盈餘為0元，嗣被上訴人發現前開核定有誤，且上訴人於92年5月30日辦理清算申報時，亦未辦理90年度未分配盈餘申報，遂於92年11月10日寄發通知書催請上訴人辦理90年度未分配盈餘申報，上訴人乃於92年11月25日具文檢附「90年度未分配盈餘申報書」供參考，並表明「已於清算申報時申報清算分配報告表…若將其分列，則90年度未分配盈餘申報書如附件併供參考」等語，被上訴人以上訴人為申報之意，乃按其檢附「90年度未分配盈餘申報書」上申報應繳未繳之應納稅額922,695元發單補徵後，上訴人於92年12月2日具文退回該繳款書；被上訴人所屬鹽埕稽徵所乃按上訴人90年度營利事業所得稅結算申報核定數，以未申報案件核定上訴人90年度未分配盈餘9,226,953元，加徵10%營利事業所得稅922,695元。自上述上訴人公司解散、辦理決算、清算之流程可知，上訴人係認其90年度未分配盈餘業已合併於清算申報時，予以申報在案（依上訴人90年度營利事業所得稅結算申報核定結果，上訴人確有未分配盈餘9,226,953元，惟若至清算時，與91年度及清算期間之情形，合併結算結果，即如上訴人清算申報時申報之情況，並無盈餘），而據財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋就其90年度未分配盈餘認已合併於清算申報時為申報。上訴人對上述財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋斷章取義，認其得併同清算申報辦理，致形成規避90年度盈餘應分配於股東或因未分配而加徵10%營利事業所得稅之結果，顯違行為時所得稅法第66條之9規定之本旨及上述財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋意旨，故上訴人自無依上述財政部函釋主張其90年度未分配盈餘併同清算申報之餘地。㈣又上訴人之代表人甲○○同時為良盛公司代表人及上訴人之清算人，其中良盛公司於90年1月17日經高雄市政府核准解散登記，且迄解散日所屬之會計年度即90年度結束止，尚未辦理清算完結，然甲○○如期分別於91年5月29日、92年1月30日辦理良盛公司之89年度未分配盈餘申報、清算所得申報，足證甲○○充分理解首揭財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋規定意旨。惟就本件，甲○○於92年5月30日辦理上訴人之清算所得申報時，並未同時辦理上訴人90年度未分配盈餘申報，經被上訴人所屬鹽埕稽徵所於92年11月10日寄發通知書催請辦理後，始於同年月25日具文諉稱已於清算申報時申報清算分配報告表，同時檢附所謂「分列」之90年度未分配盈餘申報書，惟仍未就其上計得之應納稅額922,695元完納，足認清算人於完結清算並向法院聲報前，確知悉其並未依規定辦理90年度之未分配盈餘申報；其因而致上訴人尚有應行繳納之稅款，是清算事務事實上並未完結，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果。準此，被上訴人所屬鹽埕稽徵所於92年11月對其核定補徵90年度未分配盈餘應補繳稅額即無不合。㈤按行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第2款、第4項及同法施行細則第48條之10第4項規定可知，自87年度起，營利事業當年度之盈餘如未作分配者，應就當年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅；另作為計算未分配盈餘減項之虧損係指該營利事業以往年度之虧損，至於以後年度之虧損，因自87年度起，當年度之盈餘未作分配者，即應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，自不生計算未分配盈餘時是否扣除以後年度虧損之問題。本件上訴人90年度係有未分配盈餘9,226,953元，至清算時所以呈現虧損，而無盈餘存在以供分配，或對之加徵10%營利事業所得稅，乃因上訴人未將90年度未分配盈餘，依行為時所得稅法第66條之9規定予以分配、申報，卻將之與91年度及清算期間之收支情形合併為清算分配申報，至生將「以後年度虧損」以「以前年度盈餘」予以彌補之違法所致；故被上訴人加徵上訴人10%營利事業所得稅，即非無據。㈥又本件上訴人90年度之未分配盈餘，其92年1月30日辦理決算申報所附90年度未分配盈餘申報書，致被上訴人誤認上訴人為申報之意思（詳前述㈣），乃於92年2月14日作成「流水號0000000」之90年度未分配盈餘申報核定通知書（詳原處分卷第41頁）核定上訴人90年度未分配盈餘為0元。可知，被上訴人原所為「流水號0000000之90年度未分配盈餘申報核定通知書」之處分，係因上訴人之記載，致被上訴人誤其已申報，而為錯誤之核定；且本件上訴人應於何時及如何申報90年度之未分配盈餘，為所得稅法所明定，其申報方式復經財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋示甚明，並經上訴人於辦理決算申報時予以引用、註記，足見上訴人不僅知悉應於何時及如何辦理90年度之未分配盈餘申報，亦知悉其90年度究有若干盈餘，及若干係屬所得稅法規範屬應為未分配盈餘申報之範圍。是被上訴人因受上訴人之誤導而為違法錯誤之核定，此違法亦為上訴人所得而知，且營利事業之未分配盈餘數乃依法律規定認定之，上訴人並不因被上訴人違法錯誤核定而產生信賴，縱認有信賴，其信賴亦不值得保護。故被上訴人所屬鹽埕稽徵所（按原判決誤載為被上訴人）以92年12月25日財高國稅鹽營所字第0920016571號函就其原所為90年度未分配盈餘之違法處分予以撤銷，即屬適法。被上訴人依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內再為本件處分，亦屬有據。㈦按民法第40條第2項規定，法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續。而公司亦為法人組織，故其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。復按最高法院92年台抗字第621號判例，公司清算完結，經向法院聲報准予備查，在性質上屬於非訟事件，該備查之處分，並無實質上之確定力，故清算中之公司，其人格之存續與否，仍須視是否「合法清算」為前提，倘公司仍有違章漏稅情事，自難謂公司業經合法清算，公司人格自未消滅。本件上訴人既未依規定辦理90年度之未分配盈餘申報，致上訴人尚有應行繳納之稅款，自不生清算完結之效果，無財政部72年12月20日台財關第28846號、79年10月27日台財稅第000000000號及80年2月21日台財稅第000000000號函釋之適用。抑且，關於被上訴人核算上訴人90年度未分配盈餘數，而對之加徵10%營利事業所得稅922,695元之稅款部分，上訴人不服，提起撤銷訴訟，亦經原審以93年度訴字第811號判決駁回，是該加徵營利事業所得稅稅款處分是否有據，為前案訴訟之爭點，於本件訴訟無再事爭執之餘地，然上訴人所執之理由，仍就原核課處分是否有據而為爭執，自無可採。又上訴人該欠稅既未經撤銷，被上訴人所屬鹽埕稽徵所否准註銷欠稅處分，即無違法之處。㈧綜上所述，上訴人提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，其並請求被上訴人應作成准將上訴人90年度未分配盈餘加徵稅款未納稅額918,827元予以註銷之行政處分，亦無理由，併予駁回等語，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠另案未分配盈餘加徵稅款之撤銷訴訟尚在上訴中，縱被上訴人未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，於法有據，本案爭點係上訴人於清算時是否明知有應納稅款尚未繳納暨上訴人是否依法履行清算事務，而符合清算完結之要件。原審自應通盤觀察，以為適法判決。惟原判決未見及此，僅採信上訴人片面之詞，違反公司法第88條及第329條規定，涉有不適用法規或適用法規不當者，為違背法令。㈡上訴人已依公司法第88條規定，刊登報紙催告債權人登記債權（因上訴人帳列除應付股東往來及確定如期支付之應付薪資外，並無其他負債，核無分別通知之必要），辦理清算，自無最高法院70年台抗字第433號判例之適用。被上訴人未於公告期限報明債權，臺灣高雄地方法院核准上訴人之清算人就任之通知（92高貴民義91司189字第1923號通知）暨高雄市政府核准解散登記（91年12月30日高市府建二公字第09110914400號函）均以副本通知被上訴人，惟至上訴人清算完結並於92年5月30日辦理清算申報日（被上訴人於92年10月20日核定）及92年8月12日臺灣高雄地方法院准予指定清算人為簿冊文件保管人為止，迄未獲被上訴人通知上訴人尚有積欠稅款，顯已構成失權效果。原判決對此有利於上訴人之主張未詳細調查，並將如何斟酌調查證據之結果，形成自由心證之理由載明於判決書中，即有判決不備理由之違法。㈢上訴人結束營業時（即清算前）帳列並無應付稅款，清算後資產負債表亦無應付稅款，顯無明知尚有應行繳納稅款之情事。且上訴人迄清算完結向被上訴人辦理清算申報並奉核定日止，均未獲被上訴人通知尚有應付稅款未付之情事，自無怠於作為義務之可能。又被上訴人事後認上訴人法令適用有誤，其前開核定（按指90年度未分配盈餘加徵稅款之處分）亦屬誤發，惟上訴人之法令見解縱使有誤，仍不能解為上訴人明知尚有應行繳納之稅款，卻怠於作為義務；蓋其構成要件應以故意為限（刑法第13條規定參照）。依本院61年判字第70號判例意旨，被上訴人及原判決既無上訴人明知尚有應納稅捐之具體事實，自不得僅以臆測羅織，強指上訴人明知尚有應納稅捐卻怠於作為，有違證據法則，自無可採。被上訴人所引良盛公司一案，因該公司案情與本案不同，被上訴人指摘顯係臆測，實屬無稽。㈣上訴人於92年1月30日辦理解散年度決算申報時，已列明未分配盈餘依財政部89台財稅第0000000000號函釋併同清算申報外，並將各欄位均以「－」（即0）列報。至於此項法律見解是否正確，應僅影響稅款之核定暨其相關之行政救濟，尚不得遽而臆測上訴人充分理解上開財政部89台財稅第0000000000號函釋意旨暨明知尚有應納稅款。況迄上訴人於92年7月29日向法院陳報清算期間收支表、損益表及指定簿冊管理人，而法院於92年8月12日核備指定簿冊管理人止，上訴人對前揭財政部89台財稅第0000000000號函釋之認知，仍以為90年度未分配盈餘申報因預期清算義務可於92年5月30日完成，而得將90年度未分配盈餘併同清算申報一併辦理，嗣清算申報時因累積虧損鉅大，自無未分配盈餘可供分配，爰於清算申報分配表之實際分配數均以「0」註明列報，足證上訴人迄不知尚有應納稅捐之事實，自無怠於作為義務之可能，原判決認定甲○○充分理解財政部89台財稅第0000000000號函釋意旨，卻未依該函釋規定辦理90年度未分配盈餘申報，清算人於清算完結並向法院聲報前確知悉其未依規定辦理90年度之未分配盈餘申報乙節，顯屬臆測，違反判決應依證據之法則。㈤被上訴人迄未依所得稅法第102條之2第3項後段規定，於申報期限屆滿（92年1月30日）後辦理核定並發單核課，足使上訴人認為應付稅捐未付情事之存在，而續行公司法清算程序之進行。且上訴人礙於公司法第87條第3項所定清算期間之限制，不能以稽徵機關尚未核定稅捐事件而延滯清算之進行。是上訴人既為清算完結，並將相關收支表、損益表於股東會承認後向法院聲報，自屬符合清算完結及法人資格消滅之法定要件，被上訴人及原判決既無上訴人明知尚有應納稅捐而怠於作為義務之具體事證，自不得僅依臆測否認清算完結之法律效果。㈥況被上訴人於清算完結後再行核發稅單補徵稅款，上訴人亦依公司法第329條規定，將所有剩餘財產全數撥交被上訴人，顯見上訴人一切遵照法令辦理，並無明知尚有應納稅款，卻怠於作為義務之情事。本件被上訴人未獲清償之稅款，實係其本身之疏誤所致，原判決顯無法理遽因稅款未獲清償，而僅採信被上訴人片面之詞，指摘上訴人明知尚有應納稅款，卻怠於作為義務，清算人責任並未解除，不生清算完結之效果云云；原判決據此駁回上訴人在原審之訴，顯違前揭本院61年判字第70號判例，違反證據法則等語。
六、本院經核原判決並無違誤，並論斷如下：
(一)、股份有限公司清算時，「清算人之職務如左：一、了結現
務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」為公司法第113條準用第84條第1項所規定。再股份有限公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第332條之規定，須向法院為清算完結之聲報，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。且法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。
(二)、上述公司法第113條準用第84條第1項第1款規定所稱之「
了結現務」，包括公司於解散時，尚應履行之公法上申報義務，諸如股份有限公司為營利事業，因解散而清算時，應辦理當期結算(所得稅法第75條第1項)；清算期間之清算所得申報(同條第2項)。再按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」「(第1項)營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。(第2項)營利事業於依前項規定辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。營利事業未依規定期限申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。」所得稅法第66條之9第1項及第102條之2第1、2項分別定有明文。財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋(以下稱系爭函釋)：「核釋營利事業遇有解散或合併情事，依所得稅法第102條之2第3項(按相當行為時同條第2項規定)辦理未分配盈餘申報相關疑義。．．．（二）關於解散或因合併而消滅之營利事業，其未分配盈餘申報涉及2個年度以上者，可否合併申報問題：所得稅法第66條之9第1項規定：『自87年度起，營利事業"當年度"之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅』，依上開規定，有關未分配盈餘之課徵，係按個別年度計算課稅，從而應依個別年度分別辦理申報，不因營利事業遇有解散或合併情事而變更。（三）關於解散或因合併而消滅之營利事業，應辦理未分配盈餘申報之範圍問題：１、依所得稅法第102條之2第3項規定，營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘固應辦理未分配盈餘申報，惟就解散之營利事業而言，其解散年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，在實務上恐未能及時於解散日辦理盈餘分派，而係併同清算後剩餘財產辦理分配。復就因合併而消滅之營利事業而言，依本部72年3月23日台財稅第31904號函規定，公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘，應以原科目轉併存續公司；另依稅捐稽徵法第15條規定，營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。基於簡政便民之考量，營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應免依所得稅法第102條之2第3項規定辦理未分配盈餘申報。２、惟前述解散之營利事業，於解散日所屬之會計年度結束前尚未辦理清算完結者，其前一年度之盈餘仍應依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘，並依同法第102條之2第1項規定期限辦理申報；其於上開申報期限屆滿前辦理清算完結者，應於清算完結日前辦理申報。又因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102條之2第1項規定期限辦理申報。．．．。」系爭函釋乃財政部本於中央主管機關地位，針對解散之營利事業應如何辦理未分配盈餘申報之細節性及技術性事項，為闡明法規原意之釋示，核其內容與上述所得稅法第102條之2及第66條之9規定意旨相符，自得適用。據此，為營利事業之股份有限公司於解散清算時，於解散日所屬之會計年度結束前尚未辦理清算完結者，其前一年度之盈餘仍應依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘，並依同法第102條之2第1項規定期限辦理申報，於原法定申報期限屆滿前辦理清算完結者，應於清算完結日前辦理申報，此未分配盈餘申報為清算人應了結之現務，為其職務內容。清算人如其未履行此未分配盈餘申報義務，即不得謂其已經合法清算程序，該公司之法人人格仍不能謂已消滅。上訴人於91年12月16日經股東會議解散，並經高雄市政府於91年12月30日核准解散，且至92年7月29日始向法院聲報清算期間之收支表及損益表，及聲請指定簿冊及文件保存人，然上訴人於92年1月30日辦理決算申報時，在90年度未分配盈餘申報書內並未填載任何金額，僅在左下角書寫「依財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋(按即系爭函釋)併同清算申報」，被上訴人誤以上訴人申報未分配盈餘為0元，乃於92年2月14日據以核定上訴人90年度未分配盈餘為0元，嗣被上訴人發現前開核定有誤，且上訴人於92年5月30日向被上訴人辦理清算申報時，亦未辦理90年度未分配盈餘申報，遂於92年11月10日寄發通知書催請上訴人辦理90年度未分配盈餘申報，嗣被上訴人所屬鹽埕稽徵所乃按上訴人90年度營利事業所得稅結算申報核定數，以未申報案件核定上訴人90年度未分配盈餘9,226,953元，加徵10%營利事業所得稅922,695元，為原判決依法確定之事實。原判決因而認上訴人係認其90年度未分配盈餘業已合併於清算申報時，予以申報在案，並無錯誤。然依系爭函釋，上訴人既於解散日所屬會計年度結束前尚未辦理清算完結，就其前一年度即89年度之盈餘仍應依行為時所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘，並依同法第102條之2第1項規定期限辦理申報，此屬於上訴人於解散時未了結現務，其清算人自應予以了結。詎上訴人之清算人未依行為時所得稅法第102條之2第1項規定期限辦理89年度未分配盈餘申報，清算人未依法了結上訴人應了結之現務，清算事務未完結，自難認上訴人已經合法清算程序而人格消滅。
(三)、股份有限公司清算時，清算人之「了結現務」與「收取債
權、清償債務」，係分屬不同之職務。其中有一項有未完結，均屬未經合法清算程序。其中「了結現務」部分，只要客觀上清算人有未了結清算公司應了結之現務之行為，即屬之，與清算人有無故意過失無涉。原判決即使未論及被上訴人有無依法向上訴人申報債權，亦與判決結果無影響。何況上訴人應於何時及如何申報90年度之未分配盈餘，為所得稅法所明定，其申報方式復經系爭函釋釋示甚明，並經上訴人於辦理決算申報時予以引用、註記，足見上訴人不僅知悉應於何時及如何辦理90年度之未分配盈餘申報，亦知悉其90年度究有若干盈餘，及若干係屬所得稅法規範屬應為未分配盈餘申報之範圍，上訴人之代表人即清算人於完結清算並向法院聲報前，確知悉其並未依規定辦理90年度之未分配盈餘申報，其因而致上訴人尚有應行繳納之稅款，亦為原判決依法所確定之事實。是上訴人指摘其已依公司法第88條規定，刊登報紙催告債權人登記債權，無個別通知債權人申報債權之必要，被上訴人未於公告期限報明債權，上訴人清算完結並於92年5月30日辦理清算申報及92年8月12日臺灣高雄地方法院准予指定清算人為簿冊文件保管人為止，未獲被上訴人通知上訴人尚有積欠稅款，顯已構成失權效果，上訴人無故意，原判決對此有利於上訴人之主張未詳細調查，並將如何斟酌調查證據之結果，形成自由心證之理由載明於判決書中，即有判決不備理由之違法，及原判決違反公司法第88條、329條云云，並無足採。
(四)、原判決敘明良盛公司(其代表人同上訴人之代表人)辦理清
算情形，旨在認定上訴人之代表人即清算人於完結清算並向法院聲報前，確知悉其並未依規定辦理90年度之未分配盈餘申報，其因而致上訴人尚有應行繳納之稅款，核其事實認定無違經驗法則、論理法則及證據法則，自無違法。
(五)、上訴意旨另指摘原判決事實認定違反本院61年判字第70號
判例云云，核係對原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任意指摘原判決為違背法令，並無足採。
(六)、從而，原判決維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原
審之訴，並無上訴人所指判決不備理由或其他違背法令情事。雖然原判決所敘明之上訴人於92年11月25日具文並表明「已於清算申報時申報清算分配報告表…若將其分列，則90年度未分配盈餘申報書如附件併供參考」等語，核原處分卷(第47頁)所附該函文並無此項記載，又原處分卷及原審卷內亦無原判決所稱之上訴人於92年12月2日退回繳款書之函文，惟此不影響判決結果。是上訴意旨指摘原判決為違背法令，並求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 13 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 劉 介 中法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 13 日
書記官 莊 俊 亨