最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00134號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 景熙焱律師被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年7月20日臺北高等行政法院92年度訴字第02724號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人所有坐落臺北縣新店市○○段青潭小段3之1地號等97筆土地，地目含林地、建地、旱地、田地、原地、雜地等，經被上訴人核課民國（下同）90年度地價稅計新臺幣（下同）640,248元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以91年5月8日北稅法字第091006860號復查決定（下稱原處分）未予核准變更，上訴人不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟，主張：（一）依財政部81年7月29日台財稅第000000000號函（下稱81年7月29日函釋），故使用分區為「林業用地」、「暫未編定」或「農業用地」之土地均應課徵田賦，而編定為「丙種建築用地」者，於地目未變更前，尚難認定土地已為建築使用，至「暫未編定」者，則應比照林業用地，視同農業用地；財政部71年2月19日(71)台財稅第31141號函即明示：縱土地編定為建築用地，若仍供農用，依法應課徵田賦；此外，財政部72年9月6日(72)台財稅字第36287號函釋，則重申丙種建築用地若係在「山坡地保育區」內，仍作農業使用時，均適用課徵田賦之規定，被上訴人違反74、75年仍有效之前揭二函釋規定，逕改課地價稅即非適法。（二）附表所示編號1至13土地部分：被上訴人以上訴人於80年7月3日申請土地不續耕作改課地價稅為由，改課地價稅；惟該申請之目的係為免未繼續耕作而補課土地增值稅並受罰，故依被上訴人之勸導自動申請改按一般案件補稅，兩者不同不可援引；復按前開土地嗣後仍供農用，故被上訴人據此為上訴人未做農用之證明，實乏證明力。另按財政部83年8月4日函釋及68年6月16日台財稅第33956號函釋規定，故上開土地實際均為雜木林，並未變更為非農業用地使用，依土地稅法第22條第1項規定，仍應課徵田賦，且未列入法律彙編之函令並非當然失效，而應從法理判斷其效力，故被上訴人辯稱財政部68年6月16日函釋因未列入財政部80年之法令彙編而不再使用云云，顯有誤會。（三）附表所示編號14至37土地部分：被上訴人以75年5月6日現場會勘正進行整地中，未供農用為由，遂依財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋，於75年5月10日函知上訴人自75年起改課地價稅。惟查：１、附表所示編號14至28土地均領有雜項執照開工報告書，為山坡地保育區林業用地，依土地稅法第22條第1項前段規定，應課徵田賦；而附表所示編號29至37土地，為山坡地保育區使用類別暫未編定，雖於被上訴人會勘時進行整地，之後確供農用，故依非都市土地使用管制規則第7條規定及財政部81年7月29日函釋規定，仍應課徵田賦。又財政部79年6月18日函釋於75年當時尚未存在，而無適用餘地，且上訴人僅申報開工，而前揭開工報告書均無開工日期，而上訴人亦未實際開工整地，執照均已作廢，而仍續供做農用，故被上訴人逕課徵地價稅，即與財政部79年6月18日函釋相違。況被上訴人辯稱上開土地因整地未作農業用地，純屬臆測，自不足採。２、按土地稅法及土地稅法施行細則第24條至第26條對於原徵收田賦土地，未做農業使用應改課地價稅之認定，係規定應由「地政機關」、「工務機關」、「農業主管機關」分別判斷，而內政部66年5月25日台內地字第37414號函亦明示：「…於變更為非農業使用時，應由該管市縣（市）政府查明依法變更地目後…通知稅捐機關改課地價稅。」然被上訴人以75年5月10日北稅新創二字第3127號函自行查核之結果核定改課地價稅，均未踐行法定程序，尚非適法，是被上訴人擅自以該函通知林耀德、林玉霜、蔡玉珠、林陳舜玉、楊宏毅等5人徵收田賦，實無任何依據。３、上開領有雜項執照土地，均為道路水土保持工程，已施工建築部分，所使用之土地均已分割，並變更地目，現有者為剩餘未建築而仍續供農用者，且地目為「林」，並未變更，而依附件現場照片，亦證明上開土地上仍為森林或原始林，故仍應課徵田賦。依臺北高等行政法院89年度訴字第3180號判決意旨，核課田賦應是由稅捐機關主動辦理，無須納稅義務人提出申請，是縱被上訴人對應否繳納田賦之事實有所疑義，然仍不得未經調查而僅就形式上認定即採為課徵地價稅之理由，或以上訴人未為申請即逕予核課地價稅，則有違人民正當合理之信賴而非適法。（四）附表所示編號38至39土地部分：被上訴人辯稱依山坡地開發建築管理辦法第18條規定，整地係申領雜項執照之要件；惟查，此見解實有違誤，蓋整地僅係開發之要件，是被上訴人推定此2筆土地已整地，顯與事實不符。按財政部79年6月18日函釋，故此2筆土筆雖領有臺北縣政府工務局雜項執照（84雜字第11號），惟並未開工，且嗣經臺北縣政府工務局於86年9月12日函告「依法作廢」；是被上訴人課徵地價稅顯非適法。又此部分，被上訴人僅以70年間已改課地價稅為由，並辯稱檔案已逾保存期限銷燬而未提出任何依據；惟查，此2筆土地既係山坡地保育區林業用地，現亦供農業使用，有現場照片為證，則被上訴人仍改課地價稅，實非適法。（五）附表編號42至43部分：上開土地，因為山坡地保育區林業用地或農牧用地，依土地稅法第22條第1項前段規定，亦應課徵田賦。被上訴人係依臺北縣政府工務局74年4月24日北工建字第1499號建造執照設計變更通知書改課地價稅；惟所謂「設計變更」並非實際變更開工，實難據此認定土地已變更使用，故原處分此部分實嫌速斷。（六）實質課稅原則及比例原則乃租稅法及行政法之基本原則，土地稅法有關規定，即係以實際使用情形，作為核課地價稅或田賦之依據。因此，財政部79年6月18日函釋及財政部80年11月28日台財稅第000000000號函釋，即為實質課稅原則及比例原則之精神。準此，在農業用地上，領有雜項執照者，自應按該雜項執照實際使用面積，核課地價稅，而非以該雜項工作物坐落位置之土地地號，全部改課地價稅。另上訴人亦不同意被上訴人所謂改課地價稅之核課已經確定的說法，蓋縱75年部分已確定，然往後陸續發生的部分應仍未確定，故不受89年度判決之拘束。又過去課稅錯誤並非不能更正事項，而更正的效力依稅捐稽徵法係往前溯及5年，超過者則不受拘束，且稅法並未規定以後的課稅需以之前確定的錯誤事實為基礎，而被上訴人於改課時即已發生錯誤，故系爭土地仍係農地供農用而應課田賦。（七）附表所示編號44及45土地部分：此2筆地號非上訴人土地，被上訴人已承諾更正土地稅籍資料，原處分課徵行為確非適法，應予撤銷。為此請判決將訴願決定及原處分關於附表所示45筆土地部分均撤銷等語。
二、被上訴人則以：（一）附表所示45筆土地，依非都市土地使用管制規則第2條、第3條之規定，係為非都市土地，復依該規則第7條之規定，應課徵地價稅。另按土地稅法第10條規定，本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內之使用者，始足當之。是依土地稅法第10條及第22條第1項本文規定，附表之45筆非都市土地，其土地使用或未編定或合於土地稅法施行細則第21條第1項所定之「非都市土地依法編定之農業用地」之範圍；惟上訴人就此45筆土地之89年度核課地價稅之處分，亦曾申請復查，然經被上訴人協談說明本案土地無土地稅法第10條第1項所規定之供農業使用之事實後，上訴人即撤回復查之申請；且經臺北縣政府多次履勘確認無作農業使用之事實，從而原處分並無不合。（二）附表所示之45筆非都市土地，上訴人確無作農業使用：１、附表編號1至13土地，為非都市土地，使用分區為山坡地保育區，使用地類別分屬「林業用地」及「農牧用地」，其地目均為「林」；惟因上訴人聲明未繼續作農業使用，故被上訴人所屬新店分處依上訴人80年7月3日聲明上開土地不繼續耕作之申請書而於同年月9日改按一般用地稅率課徵地價稅，自無不洽。上訴人主張之財政部68年6月16日函釋及83年8月4日函釋規定，均無適用之餘地。另新店市○○段大粗坑小段92-3地號土地因違反水土保持，未繼續耕作，亦經被上訴人所屬新店分處於89年11月2日函知自90年起改按一般稅率課徵地價稅。２、如附表所示編號14至37土地為山坡地保育區，使用地類別為「林業用地」或「暫未編定」，則上開土地經被上訴人所屬之新店分處於75年5月6日辦理農地清查會勘時，查獲正進行整地中，未作農業使用，旋依財政部79年6月18日函釋於75年5月10日函知當時土地所有權人林耀德等5人，上開土地因已變更使用，與土地稅法第22條課徵田賦之規定不合，應依同法第14條規定，自75年起改課地價稅，土地所有權人於改課當時並無異議，故如上開土地有改課田賦之變動事實時，依照財政部81年7月29日函釋及財政部89年7月15日台財稅第000000000號函釋（下稱89年7月15日函釋），則未使用分區編定者須依現況認定，且就土地使用應課徵之稅捐，如有變動事實，自應由土地所有權人申請經被上訴人查明屬實後，方得回復為課徵田賦，蓋按司法院釋字第537號，上訴人主張土地係部分建築使用、部分農業使用時，即負有申報之協力義務，而由被上訴人會同相關單位至現場履勘。然查上訴人迄90年底並未提出改課田賦之申請，故被上訴人仍按一般用地稅率課徵地價稅，自無不合。另依上訴人所提出之照片以觀，現況並非原始木林，而是雜木林，尚須相關地政單位之指界與林業單位加以認定，且因現場多為菜園或道路用地，上訴人必須提出申請，方得回復課徵田賦，故上訴人雖主張有於93年度提出申請，然之前的情況仍無法依現況作認定，上訴人舉臺北市稅捐稽徵處信義分處94年1月6日北市稽信義甲字第09461367100號函為例，亦同此理。又關於上訴人主張雜項開工報告書均無開工日期，上訴人亦未實際開工整地乙節，因上訴人事前有申請雜項執照，才會有開工報告，故被上訴人係依山坡地建築管理辦法第24條規定來認定。３、附表所示編號40至41土地，為非都市土地，其使用分區為山坡地保育區，使用地類別為「林業用地」，乃依臺北縣政府工務局75年7月1日北工建字第2199號建築執照設計變更通知書自76年改課地價稅；附表所示編號43土地，為非都市土地，其使用分區為山坡地保育區，使用地類別為「農牧用地」，依66年土地卡明確記載已課徵地價稅。而編號42土地，為非都市土地，其使用分區為山坡地保育區，使用地類別為「林業用地」，係依被上訴人所屬新店分處收文號70年4月16日第6608號函之建造執照變更通知書，於前土地所有權人高鐵城等4人持有時，即自70年上期改課地價稅。復編號40、41土地，其已整地未作農業使用之事實，經被上訴人調閱林務局農林航空測量所83年7月8日航空攝影使用圖顯示已整地而未作農業使用，與農業發展條例第3條第1項第10款所稱「農業用地」不符，並經臺北高等行政法院91年度訴字第4441號案件，於審理上訴人對被上訴人就上開土地課予89年地價稅案件時，於判決載明上開事實。再按山坡地開發建築管理辦法第24條規定，山坡地應於雜項工程完工查驗合格後，領得雜項工程使用執照，始得申請建造執照，是上開土地前應均有領得雜項工程使用執照，被上訴人始依臺北縣政府工務局建築執照變更通知書通報改課地價稅。另新坡段282地號土地於今年3月份有再去現場勘驗，確為雜木林，並經地政單位指界，且關於土地共有人陳兩維部分業以91年度訴字第4207號及91年度訴字第5207號判決駁回。４、附表所示編號38至39土地：依被上訴人保存之66年土地卡所載，上開土地前所有權人翁三長、翁德根等3人持有之時間，被上訴人所屬新店分處即依69年9月13日第14851號收文之他機關通報資料，自70年上期起改課地價稅，並非依據84年雜字第11號雜項執照改課，故依前述，上訴人應自行申請被上訴人查明屬實後，方得回復課徵田賦。復按行為時之山坡地開發建築管理辦法第18條規定，凡領有雜項執照者，必先整地，縱請領雜項執照後，實際並未開工，然不能否認系爭土地已整地之事實，從而被上訴人所屬之新店分處以系爭土地已整地而未作農業使用之事實，課徵地價稅，要無不合。（三）末查，就上訴人引述財政部80年11月28日台財稅第000000000號函，主張實質課稅原則及比例原則乙節。查本件上訴人是以整筆地號申請建造執照、雜項執照，在申請之前會先經過整地，而被上訴人均以申請時為準認定課稅，故縱上訴人事後未蓋房子或作其他使用，亦應由上訴人向被上訴人申報經准許始可。又編號44、45土地，因土地所有權人並非上訴人，從而原核定90年地價稅640,248元（97筆土地），應更正為637,697元（95筆土地），始為正當，被上訴人溢徵2,551元部分請予以撤銷等語，資為抗辯。
三、原審判決駁回上訴人之訴部分，其理由略以：（一）按所謂「農業用地」，依土地稅法第10條第1項規定與農業發展條例第3條第10款規定之農業用地，其文字內容完全相同。而所謂「農業使用」，依該條例第3條第12款之規定，乃指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用未閒置不用者而言。是上訴人主張依法編定之農業用地，不論其使用情形為何，均應課徵田賦云云，核不足採。（二）本件主要爭執，在於已課徵地價稅之農業用地，改徵田賦是否須向主管稽徵機關提出申請？按土地稅法第14條、第15條、第40條及第45條之規定可知，地價稅與田賦均屬底冊稅，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料予以核定，本無待於納稅義務人之申請。惟依前開土地稅法第10條第1項規定，土地稅法所稱不予課徵地價稅（即徵收田賦）之農業用地，係以該土地有依法供農林漁牧及保育等與農業相關使用之事實為前提，而某筆土地一旦經查獲有未供農用之情事，而改徵地價稅之後，地政機關嗣後編列之地價歸戶冊自會將之歸戶列入地價總額，同時，田賦之主管機關就該筆土地自無從建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦。可知稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，因而納稅義務人有申報協力義務，始得貫徹公平合法之課稅目的。綜上，已課徵地價稅之農業用地，納稅義務人如主張不應課徵地價稅而應改徵田賦者，自應以向主管稽徵機關提出申請為必要。（三）以下分別就如附表所示土地部分別論述之：１、關於附表所示編號1至13土地部分：前揭土地為非都市土地，使用分區為山坡地保育區，使用地類別分屬「林業用地」及「農牧用地」，其地目均為「林」，為兩造所不爭，並有土地卡附卷可稽。惟因上訴人於80年7月3日聲明未續供農用，故被上訴人所屬新店分處依卷附上訴人之聲明不繼續耕作申請書而於80年7月9日改按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合。上訴人雖主張：依財政部68年6月16日函釋規定，應課徵田賦之土地不得由納稅義務人自由選擇改課地價稅，上開土地實際均為雜木林，並未變更為非農業用地使用，應課徵田賦云云。惟查，納稅義務人對於自己之土地，為能充分利用，發揮地利，本得自由選擇供農用與否，並依實際使用情況申報改課田賦或地價稅，該函釋內容謂應課徵田賦之土地不得由納稅義務人自由選擇改課地價稅，不但影響納稅義務人對於土地之自由使用，且造成課稅不符土地實際使用情況之不公平現象，且該函釋並未列入財政部88年土地稅法令彙編，被上訴人依財政部88年7月27日函釋規定，尚無違誤。上訴人復主張依財政部83年8月4日函釋規定云云。惟查，該函釋係依據使用類別而非地目，且係指農業用地，並未經稅捐稽徵機關依法課徵地價稅者而言，而此部分土地既經課徵地價稅在案，自與該函釋所指不同，並無適用餘地，縱現為原始林及長牧草，仍應由上訴人申請經被上訴人查明屬實後，方得回復為課徵田賦，上開主張亦不足採。２、關於附表所示編號14至37土地部分：此部分土地經被上訴人所屬之新店分處於75年5月6日辦理農地清查會勘時，查獲正進行整地中，未作農業使用，即依財政部79年6月18日函釋，於75年5月10日函知當時土地所有權人林耀德等5人，上開土地因已變更使用，與土地稅法第22條課徵田賦之規定不合，應依同法第14條規定，自75年起改課地價稅，土地所有權人於改課當時並無異議而確定。其於歷年之地價歸戶冊上既均經歸戶列入地價總額，而課徵地價稅，且上訴人復未提出申請將上開土地歸戶課徵田賦，則被上訴人於課徵系爭90年度地價稅時依該地價總額對於土地所有權人即上訴人課徵地價稅，於法亦屬有據。故如上開土地有改課田賦之變動事實時，依照財政部81年7月29日函釋及財政部89年7月15日函釋，即未使用分區編定者，須依現況認定，且就土地使用應課徵之稅捐，如有變動事實，自應由土地所有權人申請經被上訴人查明屬實後，方得回復為課徵田賦。蓋按司法院釋字第537號解釋，上訴人主張土地係部分建築使用、部分農業使用時，即負有申報之協力義務，而由被上訴人會同相關單位至現場履勘。然查上訴人迄90年底並未提出改課田賦之申請，故被上訴人仍按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合。另依上訴人所提出之照片以觀，現況並非原始木林，而為雜木林，尚須相關地政單位之指界與林業單位加以認定，且因現場多為菜園或道路用地，上訴人必須提出申請，方得回復課徵田賦，故上訴人雖主張有於93年度提出申請，然該年度之前之情況仍無法依現況作認定。３、關於附表所示編號38至39土地部分：上開土地為非都市土地，使用分區為山坡地保育區，用地類別為「林業用地」，領有雜項執照84雜字第11號。上訴人雖主張：此部分土地雖領有雜項執照，但未開工，且經臺北縣政府工務局86年9月12日86北工建字第3862號函告「依法作廢」云云。惟查，依卷附之66年土地卡所載，此部分土地前所有權人翁三長、翁德根等3人持有之時間，被上訴人所屬新店分處即依69年9月13日第14851號收文之他機關通報資料，自70年上期起改課地價稅，並非依據84雜字第11號雜項執照改課，故如前所述，上訴人應自行申請被上訴人查明屬實後，方得回復課徵田賦。蓋其於歷年之地價歸戶冊上既均經歸戶列入地價總額，而課徵地價稅，且上訴人復未提出申請將上開土地歸戶課徵田賦，則被上訴人於課徵系爭90年度地價稅時依該地價總額對於土地所有權人即上訴人課徵地價稅，並無不合。且依當時山坡地開發建築管理辦法第18條第1項、第24條規定，凡領有雜項執照者，必先整地，縱請領雜項執照後，實際並未開工，然不能否認此部分土地已整地之事實，從而被上訴人所屬之新店分處以此部分土地已整地而未作農業使用之事實，課徵地價稅，洵屬有據。４、關於附表所示編號40至43土地部分：⑴附表所示編號40及41，為非都市土地，其使用分區為山坡地保育區，使用地類別為「林業用地」，被上訴人所屬新店分處依臺北縣政府工務局75年7月1日北工建字第2199號建築執照設計變更通知書自76 年改課地價稅，土地所有權人於改課當時並無異議而確定。附表所示編號43土地，為非都市土地，其使用分區為山坡地保育區，使用地類別為「農牧用地」，依卷附66年土地卡明確記載已課徵地價稅。附表所示編號42土地，為非都市土地，其使用分區為山坡地保育區，使用地類別為「林業用地」，被上訴人所屬新店分處依其收文號70年4月16日第6608號函之建造執照變更通知書，於前土地所有權人高鐵城等4人持有時，即自70年上期改課地價稅，土地所有權人於改課當時並無異議而確定。蓋其於歷年之地價歸戶冊上既均經歸戶列入地價總額，而課徵地價稅，且上訴人復未提出申請將上開土地歸戶課徵田賦，則被上訴人於課徵系爭90年度地價稅時依該地價總額對於土地所有權人即上訴人課徵地價稅，即無不合。⑵附表所示編號40至42土地，其已整地未作農業使用之事實，經被上訴人調閱行政院農業委員會林務局農林航空測量所83年7月8日航空攝影使用圖顯示已整地而未作農業使用，與農業發展條例第3條第1項第10款所稱「農業用地」不符。
再依當時山坡地開發建築管理辦法第24條規定，山坡地應於雜項工程完工查驗合格後，領得雜項工程使用執照，始得申請建造執照，是此部分土地前應均有領得雜項工程使用執照，被上訴人依臺北縣政府工務局建築執照變更通知書通報改課地價稅，並無不合。如附表所示編號42土地，被上訴人於93年3月份再至現場勘驗，確為雜木林，並經地政單位指界，且關於土地共有人陳兩維部分業以91年度訴字第4207號及91年度訴字第5207號判決駁回。（四）查本件係以整筆地號申請建造執照、雜項執照，在申請之前先經過整地，而被上訴人均以申請時為準認定課稅，已如前述故，縱上訴人事後未作建築使用，甚或作其他使用，亦應由上訴人向被上訴人申報經准許始可。蓋於歷年之地價歸戶冊上既均經歸戶列入地價總額，而課徵地價稅，而上訴人復未提出申請將該土地歸戶課徵田賦或分割比例計算，則被上訴人於課徵系爭90年度地價稅時依該地價總額對於土地所有權人即上訴人課徵地價稅，並無不合。（五）綜上所述，原處分關於如附表所示編號1至編號43土地部分，於法並無違誤。
四、上訴意旨略謂：（一）關於編號1至13土地部分：原審以納稅義務人申請該土地不續耕作而改課地價稅，原審認為義務人得選擇改課地價稅而不問法律規定，惟未指明相關法律依據，有判決不備理由之違法。（二）關於編號14至37土地部分：前揭土地係上訴人於75年6月17日以買賣方式取得，而所謂會勘之時，上訴人並非所有權人，故該會勘結果對上訴人並非有效，依平均地權條例第37條第4款之規定，已逾被上訴人之事務權限，自當不生效力；況該被上訴人於75年作成處分時，前揭81年7月29日函釋及89年7月15日函釋尚未作成，則援引該函釋純屬無據。此外，被上訴人於課徵75年地價稅之行為與77年4月27日修正發佈之平均地權條例之規定相違。而原審僅以曾請領雜項執照所為之整地而遽予認定為非供農業使用，實嫌速斷，有違經驗法則。（三）關於編號38至39土地部分：雖自70年上期開課地價稅，惟每期課徵均為一單獨處分行為，與以往無涉，不因以往對不合法之開徵無異議，而使本期開徵行為合法。（四）關於編號40至43土地：是否作為「農業使用」之認定既非稅捐機關之職權，現場勘查尚非合法，則豈可以航空攝影圖作為上訴人未為農業使用之證明，況且農地依時令不同而需休耕、整地等情，故原審逕以整地或領有雜項執照而遽予認定未作農業使用，實嫌速斷等語。
五、本院查：（一）按所謂「農業用地」，依土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」農業發展條例第3條第10款規定之農業用地，其文字內容完全相同。而所謂「農業使用」，依農業發展條例第3條第12款規定：「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」依土地稅法第14條第1項規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第22條第1項前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」又按土地稅法施行細則第21條第1項規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」第45條規定：「田賦由直轄市及縣（市）主管稽徵機關依每一土地所有權人所有土地按段歸戶後之賦額核定，每年以分上下2期徵收為原則，於農作物收穫後1個月內開徵，每期應徵成數，得按每期實物收穫量之比例，就賦額劃分計徵之。」（二）關於編號1至13土地部分，原審認為義務人得選擇改課地價稅，係依據上訴人於80年7月3日聲明不繼續耕作之申請書，及土地稅法第14條第1項、第22條第1項前段之規定，非如上訴意旨所指未指明法律依據。關於編號14至37土地部分，原審業已論明被上訴人所屬之新店分處於75年5月6日辦理農地清查會勘時，查獲正進行整地中，未作農業使用，遂於75年5月10日函知當時土地所有權人林耀德等5人，上開土地因已變更使用，應自75年起改課地價稅等語，上訴人自承為系爭土地之買受人，自應承受該土地之使用現況，不因改課當時非土地所有權人而對其不生效力；又主管機關基於職掌對法令所為之函釋，自法令公布施行時生效，是財政部81年7月29日函釋及89年7月15日函釋對於本案仍可適用；又被上訴人課徵75年度地價稅之行為究如何違反平均地權條例之規定，上訴意旨並未敘明，空言指摘，自屬無據。關於編號38至39土地部分，原審認依土地稅法第14條、第15條、第40條及第45條之規定可知，地價稅與田賦均屬底冊稅，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料予以核定，本無待於納稅義務人之申請，惟依土地稅法第10條第1項規定，土地稅法所稱不予課徵地價稅（即徵收田賦）之農業用地，係以該土地有依法供農林漁牧及保育等與農業相關使用之事實為前提，稅捐稽徵機關雖有依職權調查之義務，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，因而納稅義務人有申報協力義務，始得貫徹公平合法之課稅目的，是系爭土地既自70年度開始課徵地價稅，自應由上訴人負申報協力義務，始能改課田賦，非謂上訴人對以往不合法之開徵無異議，即使往後之課徵成為合法。關於40至43號土地部分，認定是否作農業使用，固非單一稅捐稽徵機關之職權，惟稅捐機關於履勘現場時均會會同農業主管機關及地政機關等相關單位共同認定，是本件被上訴人參照林務局航空測量所之航空攝影使用圖，作為認定之依據，於法並無不合。（三）原審就本件相關爭點已詳為審酌並於理由內詳為說明，就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，上訴論旨再予爭執，核屬法律見解之歧異。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 25 日
第二庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 25 日
書記官 吳 玫 瑩