最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01343號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 陳端輝 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年1月18日臺中高等行政法院94年度訴字第476號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）83、84年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬民權稽徵所（原臺中市分局）核定利息所得新臺幣（下同）6,061,643元、7,250,000元，歸課綜合所得總額6,527,022元、8,260,116元，補徵應納稅額1,920,817元、2,575,090元。上訴人不服，申經復查追減利息所得1,373,972元、5,803,973元，仍表不服，提起訴願遭駁回後提起行政訴訟，經臺中高等行政法院92年度訴字第228、511號判決（下稱前審判決）訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法處分，被上訴人依規定重行復查結果，變更核定利息所得1,867,460元、896,698元。上訴人猶未甘服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴略以：系爭抵押權係上訴人與債務人蘇清炎合建房屋，為確保投資安全而設定，資金依建屋進度分次交付，嗣因故於84年4月2日協議拆夥，將已付資金2,900萬元改為借款，由債務人簽開已支付之資金2,900萬元本票1紙作副擔保外，另簽開預期可兌付之支票4紙計2,900萬元及利息支票12紙計2,646,516元，但上開票據均未獲兌現，上訴人實際未曾收取任何利息。又債務人為法人，若有支付利息予上訴人，其為減輕稅負必當記帳，惟該公司相關帳冊，僅有記載支付銀行利息，而無支付上訴人利息之記載，且上訴人若有收取利息，亦不至冒誣告之刑責，告訴債務人詐欺等語，求為撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠本件業經前審法院調查事實判決審認上訴人所設定最高限額
抵押權之借出款項係陸續交予債務人，被上訴人依前審判決意旨以上訴人交付債務人之支票計11筆金額合計17,983,230元（並未逾上訴人主張之2,900萬元）重行依各實際借出金額及期間核算利息所得並無不合。
㈡次查上訴人係於83年間陸續借款予債務人，如上訴人確有未能收取利息之情，豈有陸續借款之理。
㈢又上訴人主張之2,900萬元本票及16紙支票，僅能說明上訴
人對債務人中新有限公司有2,900萬元債權及自84年4月2日起按年息20%計算之利息債權，且相關事證均經前審審酌，上訴人執詞主張，顯無理由。
㈣至上訴人主張未收取任何利息，又債務人為法人，若有支付
利息予上訴人，其為減輕稅負必當記帳，惟該公司相關帳冊，僅有記載支付銀行利息，而無支付上訴人之記載乙節，亦經前審判決斟酌辯論意旨及調查證據之結果，所得自由心證判認：「中新有限公司就此部分沒有列報負債，既使有支付利息給債權人，也不會列報在當年的利息費用，中新有限公司只有列一筆銀行的借款，所以利息就是付給銀行的利息，而沒有付利息給個人之記載，惟此尚不能證明上訴人未收取利息之有利證據。上訴人主張係投資款，且未收取利息，自非可採。」故上訴人既未能就未收取利息部分舉證以實其說，自難認定其未取得83、84年度之利息所得，上訴人仍執前詞爭執，自不足採據。況該部分既經判決無可採據，上訴人未提起上訴，已告確定，依行政法院44年判字第44號判例意旨自不得更行爭訟，所訴委不足採。上訴人提起本訴訟並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：㈠本件上訴人係以一狀起訴就被上訴人作成上訴人83、84年度
利息所得之復查決定及訴願決定訴請撤銷，原將之分為94年度訴字第476、478號二件，爰予以合併辯論及合併裁判，合先敘明。
㈡本件上訴人主張該2,900萬元為投資款，並非借款云云，業
經原審法院前審判決（92年度訴字第228、511號判決），以「上訴人之訴訟代理人於其刑事告訴狀及補具證物狀均陳稱該款項為借款，且所設定之最高限額抵押權亦有利息之約定，足認該款項係屬借款無疑。又個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任（改制前行政法院70年判字第117號判例參照）。本件上訴人借款與債務人，並設定最高限額抵押權及有利息之約定，依上開判例意旨，上訴人就已借出款項若無收取利息，應由上訴人負舉證責任。雖被上訴人提出中新有限公司83、84年度之營利事業所得稅申報書及資產負債表，中新有限公司於上開報表中，並沒有列報民間借貸的部分，因中新有限公司就此部分沒有列報負債，即使有支付利息給債權人，也不會列報在當年度的利息費用，中新有限公司只有列一筆銀行的借款，所以利息就是付給銀行的利息，而沒有付利息給個人之記載，惟此尚不能證明上訴人未收取利息之有利證據。而認定該2,900萬元為借款，並非投資款」有上開判決附卷可稽。
㈢況上訴人果若未收取利息，於債務人中新有限公司之財產遭
查封拍賣時，理應就該利息聲請參與分配，惟上訴人僅就2,900萬元部分聲請參與分配，而未就該2,900萬元之利息聲請參與分配，顯與常情有悖，適足以推定已有收取利息而未聲請參與分配。
㈣又上訴人之訴訟代理人雖向臺灣臺中地方法院檢察署告訴中
新有限公司之代表人蘇清炎詐欺罪嫌，另上訴人於原審法院審理中提出記載「請賜給3月30日支票，謝謝合作」便條1張，及主張債務人於金額2,900萬元本票背面註明「此本票除非另簽之支票遭退票，不得行使此本票債權」字句，縱使為債務人所簽具，然此均不足以作為上訴人係為保全投資而設定抵押權，及未收取利息之證明。是上訴人主張該2,900萬元於84年4月1日前係投資款，並非借款，且未收取利息，自非可採。
㈤次查，本件上訴人所設定者既為最高限額抵押權，上訴人係
陸陸續續交付借出款項，並非於契約成立當時即借出2,900萬元，被上訴人依原審法院前審判決意旨，就上訴人交付債務人之支票計1l筆：83年3月26日2,000,000元、同月28日2,000,000元、911,200元、4月22日2,834,400元、同月27日1,200,000元、6月4日1,891,200元、同月10日l,000,000元、8月29日972,800元、10月14日1,573,630元、同月20日2,000,000元、12月20日1,600,000元，合計17,983,230元，重行就各借出金額及期間核算上訴人83、84年度之利息所得為l,867,460元、896,698元，即重核復查決定准予追減利息所得2,820,211元、549,329元，並無不合。綜上所述，上訴人既無法就未收取利息部分舉證以實其說，自難認定其未取得83、84年度之利息所得，上訴人上開主張，均不足採。從而，被上訴人所為之重核復查決定，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本件系爭抵押權係為保全上訴人與債務人中新有限公司合建
房屋之投資設定，並非為擔保借款之設定，上訴人實際上並未取得任何利息，有下列事證可資審認：
⒈債務人要求給付投資款，有一次親自簽具之便條記載「請
賜給3月30日支票，謝謝合作」，如係借款斷無「謝謝合作」字眼，足證原係保全投資設定抵押權。
⒉債務人返還投資款2,900萬元簽付之本票，背面註明「…
除另簽付之支票遭退票，不得行使此本票債權」字句。⒊債務人為法人 (有限公司)苟有支付利息予上訴人，其為
減輕稅負必當記帳。然經被上訴人查核該公司相關稅務帳冊，除有付銀行貸款利息外，並無支付系爭利息之記載。
⒋債務人如已有支付系爭利息，斷無再開利息票12張交執之
理。況且稽之簽付之利息票金額計為2,823,876元，正與被上訴人核定之利息所得2,764,158元相若，此即為未收取系爭利息之鐵證。
⒌如曾收利息，上訴人當不致冒誣告之刑責，告訴債務人詐
欺(該案件債務人逃逸無蹤，經地檢署通緝中，待緝獲歸案，必可水落石出)。
⒍原判決謂上訴人未就利息一併聲請參與分配與常情有悖云
云，實則上訴人在聲請已知拍賣價金，不足償付本金，為節省訴訟費用及計算利息之煩，乃未一併請求，原審之臆斷不合常情。
⒎原審另云上訴人就未收取利息，舉證以實其說一節。遑論
上開事證已足資客觀認定，按對於消極之事項，實際上亦無從舉證，原審據此否定系爭利息無收付之實現，委屬不當。
㈡依上揭列舉之事證，足認上訴人未收取系爭利息，並無收付
之實現，亦見原判決採證違反論理及經驗法則，有理由不備及理由矛盾之違背法令等語，求為廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分。
六、本院按：㈠本案涉及利息所得之認定。本來在所得稅法制中，有關稅基
計算之加項金額，依法理言之，應由稅捐機關負客觀證明責任。不過司法實務上發展出以下之法律見解，在有抵押權設定之情況下，將舉證責任予以倒置，要求由取得抵押權之納稅義務人，就利息所得不存在，負舉證責任。此等司法實務之權威見解，即使在理論上尚有討論之空間，但本院仍應遵守之。
⒈司法院釋字第217號解釋。其解釋意旨謂：
⑴憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅
依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。
⑵至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。
⑶財政部中華民國72年2月24四日(72)台財稅第31229號函
示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證（此處正確之法律用語，應為「本證」，而非「反證」。因為已要求人民對「利息不存在」之待證事實，負舉證責任），法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。尚難謂已侵害人民權利，自不牴觸憲法第15條、第19條之規定。
⒉本院改制前之行政法院70年判字第117號判例。其判例意旨：
個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。
㈡在上開法規範基礎下，本案上訴人基於下述客觀事實，而經
被上訴人認定其分別於83年度及84年度各取得1,867,460元與896,698元之利息所得。
⒈第三人中新有限公司（法定代理人蘇清炎）於83年3月14
日提供臺中市○○段○○段6之45、6之49地號土地2筆及建物9棟設定最高限額抵押權30,000,000元予上訴人。登記內容如下：
⑴權利存續期間為不定期。
⑵利息登記為按年息25%計算。
⒉但上訴人實際借款金額僅有17,983,230元。且分數次借出，分別為：
⑴83年3月26日出借一筆本金2,000,000元。
⑵83年3月28日出借二筆本金2,000,000元、911,200元。
⑶83年4月22日出借一筆本金2,834,400元。
⑷83年4月27日出借一筆本金1,200,000元。
⑸83年6月4日出借一筆本金1,891,200元。
⑹83年6月10日出借一筆本金1,000,000元。
⑺83年8月29日出借一筆本金972,800元。
⑻83年10月14日出借一筆本金1,573,630元。
⑼83年10月20日出借一筆本金2,000,000元。
⑽83年12月20日出借一筆本金1,600,000元。
⒊而利息之利率因為有法定最高限額，因此以法定最高限額20%來計算其利息所得。
⒋計算結果，認定上訴人有以下之利息所得。
⑴83年度為1,867,460元。
⑵84年度為896,698元（算至84年4月1日為止）。
㈢依上述之現行司法實務見解，上訴人應對「其沒有取得上開
依登記資料及實際交付本金資料推定而得之利息所得」之待證事實負擔舉證責任。而上訴人在原審之事實主張與舉證活動，以及原判決認為「上開舉證活動，不足以對前開待證事實形成確信」之說理內容，則可敘明如下：
⒈上訴人之事實主張內容，基本上與被上訴人之事實認定無
法密切配搭。其沒有將在以上時點之資金流出原因為「一對一式」之說明，只強調以下之事實，並且提出以下所述之支票或本票以及刑事告訴狀與載有「請賜給3月30日支票，謝謝合作」之便條1紙等證據方法為證：
⑴其早在84年4月1日以前其即投資2,900萬元與中新有限公司（或該公司之負責人蘇清炎）合建房屋。
⑵而上開抵押權之設定，原始功能也只不過是為了擔保投資安全。
⑶事後雙方於84年4月2日拆夥，而債務人也開立本票1張
（面額2,900萬元）及支票4張（共計面額2,900萬元）與支票12張（共計2,646,516元，算為借款之利息）。
⑷但該等本票或支票完全沒有兌現，故其完全沒有取得任何利息。
⒉而原審法院也沒有要求上訴人，針對被上訴人之前開事實
認定，舉「本證」證明「沒有該等利息之取得」。而是順著上訴人之事實主張。而基於下述理由，認為其事實主張為不可採：
⑴上訴人之訴訟代理人在刑事案中自承上開款項為為借款。
⑵雖然中新有限公司83、84年度之營利事業所得稅申報書
及資產負債表中，沒有列報支付予民間之利息。但此係因該公司根本也沒有列報民間借貸，自然也不會列報利息。所以該等記載不能作為「上訴人未收取利息」之積極證據。
⑶債務人中新有限公司之財產遭查封拍賣時，上訴人僅就
本金2,900萬元部分聲請參與分配，而未就該2,900萬元之利息聲請參與分配，足以推定其已收取利息。
⑷不能以「上訴人曾對蘇清炎提出詐欺罪嫌之刑事告訴」
「上訴人提出、載有『請賜給3月30日支票，謝謝合作』之便條」與「上開2,900萬元面額之本票背面註記『此本票除非另簽之支票遭退票，不得行使此本票債權』字句」等事證，來推論上訴人係為保全投資而設定抵押權，而未收取利息。
㈣而上訴意旨除了重複其在原審法院之主張內容外，另謂：「沒有取得利息之消極事實如何舉證」云云。
㈤經查：
⒈本院在此首應指明，被上訴人所認定之借款本金並非2,90
0萬元，而係前後分10次支出，共計17,983,230元之借款。此時上訴人既然對「其沒有在83年及84年間，取得該借款所對應之利息」之待證事實負客觀證明責任，理應針對相關每筆資金在流出時點之原因關係，逐項為說明。豈能對此置之不理，直接謂：「投資2,900萬元，而往後再改為借款」，然後就往後之借款演變經過為事實主張。此等事實主張，顯非「針鋒相對」且「有效」之舉證證明方式。
⒉其次，本案之有效舉證途徑，應是提出人證、物證與書證
，證明在83年間上開11筆資金分10次從其手中流向中新有限公司時，其原因關係不是借款，所以截至84年4月1日為止，其不可能有取自中新有限公司或蘇清炎之利息。而上訴人以上所為之舉證活動，基本上都是從事後之交涉過程，反向推論，間接證明沒有在83年及84年取得利息。此等證明方式即使理論上可以接受，但證明力薄弱。而原審法院因此無法對「上訴人未取得利息」之待證事實形成確信，而維持被上訴人所為之核課處分，亦無違誤可言。
⒊至於上訴意旨提及「沒有取得利息之消極事實難以舉證」
一節，因為司法院大法官會議已認為「消極事實仍然可以成為待證事實」，並在解釋文明示承當舉證責任之一方（上開釋字第217號解釋參照），本院亦難以採擇不同之見解。
㈥總結以上所述，原判決維持被上訴人就上開上訴人83年及84
年間利息所得之核課處分，而駁回上訴人在原審之起訴，依上開法理體系言之，尚無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 27 日
第二庭審判長法 官 黃 合 文
法 官 劉 介 中法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 27 日
書記官 莊 俊 亨