最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01344號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年12月30日高雄高等行政法院94年度訴字第657號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之父林兆輝於民國（下同）92年7月7日死亡，其遺產稅經被上訴人更正核定為新臺幣（下同）16,087,989元，嗣上訴人於93年10月21日申請以被繼承人林兆輝所遺坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號等9筆土地，抵繳其中10,067,162元之遺產稅，經被上訴人所屬臺南市分局以上開德松段569地號土地，不屬本件遺產稅課徵標的物，乃以93年10月26日南區國稅南市一字第0930051430號函請上訴人提供符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定之課徵標的物或其他易於變價或保管之實物辦理抵繳，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴略以：依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，凡符合易於變價或易於保管兩條件其一者，即應准予實物抵繳；系爭土地為既存道路，就「易於保管」之觀點而言，土地既處於主管機關控制之下，本無不易於保管之可言，故系爭土地即得以抵繳被繼承人林兆輝之遺產稅；再依遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定，被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款，以平等原則而論，既成道路與公共設施保留地並無差別待遇之理由，故既成道路亦得申請抵繳遺產稅款等語，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人應作成准予上訴人以系爭土地抵繳遺產稅之處分。
三、被上訴人則以：㈠本件系爭土地，依土地登記謄本記載，地目為道，使用分區
為一般農業區，使用地類別為交通用地，被上訴人所屬臺南市分局原核定列入林兆輝遺產總額課徵遺產稅，嗣經上訴人於93年8月17日申請更正，被上訴人所屬臺南市分局依高雄縣政府93年9月2日府工土字第0930176999號函查復該筆土地位於鄉道高三十六線上，屬於其他無償供公眾通行之道路用地，乃依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，改列為不計入遺產總額。該筆土地已非屬遺產稅課徵標的，上訴人復於93年10月21日申請以之抵繳稅款，被上訴人所屬臺南市分局以其所請不符合抵繳規定之要件，乃以93年10月26日南區國稅南市一字第0930051430號函請上訴人提供其他實物抵繳，或改納現金。
㈡次按遺產及贈與稅法第16條第12款立法意旨，係考量無償供
公眾通行之道路土地，其所有權人事實上已無法使用、收益，且變現困難，如於其死亡時，就該等土地仍予課徵遺產稅，顯失公允。又依據財政部87年2月16日臺財稅字第871929289號函釋，遺產中供公眾通行之道路土地列報遺產並申請抵繳者，稽徵機關應逕將其列為不計入遺產總額之財產，核已非屬同法施行細則第43條之1所稱之「課徵標的物」，且系爭土地現況既已供公眾通行之道路使用，未有徵收補償計畫可參，徵收期限無法預計，亦不符合同法第30條第2項易於變價或保管之規定。復參諸司法院釋字第343號解釋理由書之解釋意旨，被上訴人所屬臺南市分局依遺產及贈與稅法第30條第2項規定否准上訴人以系爭土地抵繳遺產稅，洵屬有據等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：㈠按遺產及贈與稅法施行細則第46條第4項固明定「納稅義務
人申請以課徵標的物以外之財產抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以申請日為準，並準用有關遺產或贈與財產之估價規定辦理。」然申請抵繳遺產稅之財產仍需符合遺產及贈與稅法第30條第2項所稱易於變價或保管之要件，上訴人以不計入遺產總額之系爭土地申請抵繳遺產稅，被上訴人所屬臺南市分局依其所附土地登記謄本等資料，並向高雄縣政府函查該土地之用途，經高雄縣政府會同相關單位至現場勘驗結果，確認該土地位於鄉道高三十六線上，屬於其他無償供公眾通行之道路用地，並非屬於建造房屋應保留之法定空地。再依據遺產及贈與稅法第16條第12款規定之立法理由、財政部87年2月16日台財稅第000000000號函釋及司法院釋字第343號解釋理由書解釋意旨，本件系爭土地既為無償供公眾通行之道路土地，且變現困難，故而被上訴人所屬臺南市分局依遺產及贈與稅法第30條第2項規定否准上訴人以該土地抵繳遺產稅款，洵屬有據。上訴人主張遺產及贈與稅法第30條第2項規定，凡符合易於變價或易於保管兩條件其一者，即應准予實物抵繳，系爭土地為既存道路，屬「易於保管」之物，自得以抵繳被繼承人林兆輝之遺產稅款云云，尚非可採。
㈡又司法院釋字第400號解釋係關於成立公用地役關係之既成
道路應否徵收所為之解釋，與該土地應否准予抵繳遺產稅無關，而成立公用地役關係之土地與都市計畫列為公共設施保留地之土地究屬不同，公共設施保留地准予抵繳，係基於遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項所明定，況依首揭遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本以現金繳納為原則，必現金繳納有困難時，始得以實物抵繳，至申請以實物抵繳，是否符合抵繳要件及其實物是否適於抵繳，厥為稅捐稽徵機關應予調查認定之事項。本件申請抵繳遺產稅之無償供公眾通行之道路土地，所有權人事實已無法使用、收益，且變現困難，依行為時遺產及贈與稅法第16條第12款規定不計入遺產總額，即非課徵標的物，而屬不易變價或保管之實物（最高行政法院90年度判字第2011號判決意旨參照）。故上訴人主張基於平等原則，既成道路與公共設施保留地並無差別待遇之理由，故既成道路亦得申請抵繳遺產稅款云云，亦不可採。從而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠司法院釋字第400號解釋已肯認既成道路具有公用性質，政
府有徵收之義務，而人民則對既成道路之管理機關有損失補償請求權。又既成之設定未先獲所有權人之允諾時，應屬有瑕疵而得撤銷之行政處分。復按政府將人民私有之土地，劃設為公共設施用地或保留地，將損害人民權益，政府若以財政為藉口不予徵收補償，並不合理。依據上揭司法院釋字第400號解釋意旨推論，縱認人民對既成道路無徵收補償請求權，主管機關亦應負有「訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償」之義務。
㈡本件系爭土地現況雖為既成道路，惟如依都市計劃法規定為
徵收時，可獲依公告現值1.4倍之補償金，是其於數理計算上非無可變換之價值。從而系爭土地實非不符易於變價之要件，原審未慮及此，顯然有適用前揭司法院釋字第400號釋釋等法令不當之違法。
㈢又系爭土地雖為既成道路，然主管機關於道路設立之初，未
取得土地所有權人即本件被繼承人林兆輝之同意，其設立公物之行為為違法行為。上訴人是否已無任何權利可行主張？上訴人已於原審一再論及，惟原審並未調查或斟酌，有判決不備理由之違法。
六、本院按：㈠在上開原判決認定之事實基礎下，本案僅有單一法律爭點有
待判斷，即「遺產稅之納稅義務人可否申請，將不列入遺產稅稅捐客體之『既存道路』遺產，用來抵繳遺產稅」。而判斷此項法律爭點之法規範準繩則是遺產及贈與稅法第30條第2項之規定。本院爰先將遺產及贈與稅法第30條第2項之規定內容、其與本案爭點有關之規範意旨及相關司法實務法律見解敘明如下：
⒈遺產及贈與稅法第30條第2項之規定內容：
遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。
⒉該條項有關「實物抵繳」之規範意旨，則可詳言如下：
⑴如果申請抵繳之實物為遺產稅之稅捐客體（即遺產及贈
與稅法第30條第2項所稱之「課徵標的物」），國家必須接受，沒有裁量的空間。這是因為納入遺產稅稅捐客體之實物，在「量化」後，已納入計算遺產稅額之稅基中。如果國家事後拒絕以此等實物抵繳遺產稅，即表示國家認為「要將此項實物在市場上變現為等值稅基之現金」有其困難。如此一來即表示，原來稅基量化不合理。因此國家對同一實物，不能一方面高估稅基現金，另一方面則否認該實物變現等額稅基金額之能力，而拒絕接受以該實物抵繳等值之遺產稅。
⑵但如果申請抵繳之實物不是遺產稅之稅捐客體，則該實
物在遺產稅之評量程序中從未經過斟酌。而稅捐機關在決定應否接受該實物抵繳遺產稅時，為確保稅捐債權以「現金」形式有效實現（現代之稅捐法制，稅捐莫不以貨幣之方式實現，田賦已是我國舊有稅制惟一之殘留，目前復已停徵），自須考量換價及保管上之便利性。並且有較大之權限，決定是否接受該實物之抵繳。此乃由事物本質所自然導出之法律觀點。
⒊而司法院釋字第343號解釋，正是在上開規範意旨下作成
。故該解釋意旨指示司法實務在適用上開判準法規範時，不應完全按照字義詮釋，認為只要實物具備「易於變價」或「易於保管」要件之一者，稅捐機關即不得拒絕接受。
而是在尊重稅捐機關之認定權限，以抵繳之遺產稅債權能以貨幣形式實現為其主要考量。在此解釋意旨下，實物即使易於保管，卻不易於變價，稅捐機關仍得拒絕納稅義務人抵繳遺產稅之申請。
㈡本案上訴人申請抵繳遺產稅之系爭土地，雖屬被繼承人之遺
產，但因同時具有「既存道路」之屬性，而依遺產及贈與稅法第16條第12款之規定，自始不計入遺產稅之稅捐客體內。
依遺產及贈與稅法第43條之1之規定，亦非遺產及贈與稅法第30條第2項所稱之「課徵標的物」。依前開法理所示，必須「易於變價」，方可持以抵繳遺產稅。可是在目前法制環境下，「既成道路」之土地，若國家沒有編列預算徵收，即難以在市場上換價，則被上訴人否准上訴人抵繳遺產稅之申請，自屬合法。
㈢而上訴意旨中有關系爭土地易於變價之各項主張，均非可採，爰分述如下：
⒈上訴意旨引司法院釋字第400號解釋意旨，而謂：「國家
有徵收既成道路之義務，故系爭土地因為可以請求國家徵收，而易於變價」云云。但查：
⑴現行司法實務向來認為，司法院釋字第400號解釋所揭
示之「國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償」意旨，僅僅是一個立法指針，並沒有創造出國家對人民的公法上義務。當然這個實務觀點在法理是否有值得斟酌之處，學理上固然多所討論，但畢竟這是目前本院慣行之見解。
⑵另外徵收行政之學說或實務，向來認為「徵收是為公益
，因此人民沒有請求徵收之主動權利，只有被動拒絕徵收」之權利。則在此學說基礎下，上訴人以上之主張亦難立論。
⑶再退一步言之，即使國家對「既存道路」有徵收的義務
，人民對之有請求徵收的權利；或者將司法院釋字第400號解釋意旨解為憲法機關對國會或行政部門之指令（要求立法院儘速立法或要求內政部儘速推出相關法案至立法院受審），而以立法或行政部門違反此等指令，有消極不作為之違法，構成國家賠償責任。因此認為，當事人有提起請求給付之權利（徵收請求權或損害賠償請求權）。但訴訟本身即耗費時間成本，也未必保證必然能勝訴（事實上，既存道路之形成，原因多端，未必都是國家無權占用，也有可能是人民主動提供者，因此訴訟結果未必一定可以達成換價目標），與可輕易利用市場進行交易換價之「易於變價」情形，仍然有程度上之差異。
⒉實則上訴意旨真正具有法律重要性之觀點在於：「國家占
用人民之土地，使人民遭受特別犧牲，從公平的觀點（但非實證法之觀點），有補償人民之必要。而從行政一體之角度，當人民負有公法上義務時，自然可以讓二者相互抵銷」。這樣的觀點在一定程度上，的確有其合理性，不過本院認為：
⑴未徵收「既存道路」之處理，實屬目前土地徵收行政領
域有待解決的重要問題。但是若接受上述「抵銷」觀點，馬上會開一條「稅捐規避」之大門，被繼承人大可在生前以低於公告現值之價格買入「既存道路」土地，再於亡故後，一方面不將該土地納入遺產稅之稅基內，另一方面又可將之以公告現值之金額抵繳遺產稅。其結果長期來看，對既存道路土地之所有權人並不有利，只會有利於有鉅額遺產者。反而形成比現今社會更不公平的狀態。
⑵另外「既存道路」問題之形成也非一朝一夕之事，其中
涉及太多層面之議題。包括國家的土地開發政策、土地稅捐政策、公共建設對土地漲價之作用以及人民對公共建設的渴求及配合或徵收法治觀念不上軌道等諸多因素。其解決必須審慎通盤考量。而稅捐之收取則用以支持國家現實財政，有其急迫性。二者必須分開處理。事實上遺產及贈與稅法第16條第12款規定，「既存道路」不計入遺產稅之稅捐客體內，即喻有分開處理之意涵。因此本院認為不應將土地徵收行政上之議題置於稅捐行政中，要求一併解決，因為二者之成因及緩急程度各有不同。
㈣總結以上所述，原判決維持被上訴人否准上訴人抵繳遺產稅
之拒絕處分，而駁回上訴人在原審之起訴，依上開法理體系言之，尚無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 27 日
第二庭審判長法 官 黃 合 文
法 官 劉 介 中法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 27 日
書記官 莊 俊 亨