最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01348號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年11月30日臺北高等行政法院93年度訴字第2752號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）於88年5月3日將其寄存於萬泰商業銀行三重分行（下稱萬泰三重分行）活期儲蓄存款新台幣（下同）3,760,000元及2,550,000元，分別轉存入其子訴外人蘇威年及蘇威任設於同分行之活期儲蓄存款帳戶，涉及贈與存款資金情事，未依規定辦理贈與稅申報，被上訴人初查乃依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定贈與總額為6,310,000元，淨額為5,310,000元，並依同法第44條規定，按核定應納稅額562,100元，處以1倍之罰鍰562,100元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人主張：
（一）按最高行政法院90年度判字第228號判決之意旨，原告以其自有資金為其父償還借款，...，而原告之父對於以原告為借款人之借款仍負有保證人之連帶清償責任及抵押債務之償還責任，則能否認定為符合贈與稅法第5條第1款「在請求權時效內『無償』免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務以贈與論」之「無償」之要件，即不無商榷餘地。則本件訴外人蘇威年、蘇威任就上訴人為借款人之借款負有保證人之連帶清償責任及抵押債務之償還責任，依上述判決意旨，與遺產及贈與稅法第4條第2項所稱之贈與行為不符。原判決卻以房屋設定抵押貸款，如房屋所有人非借款人時，銀行通常會要求房屋所有人擔任連帶保證人，遽認上訴人之行為屬無償贈與，顯然倒果為因，違反經驗法則及論理法則，錯誤適用不應適用之遺產及贈與稅法第4條第2項規定，有行政訴訟法第243條第1項之判決適用法規不當之誤。
（二）本件訴外人蘇威年、蘇威任以自己名義辦理貸款並支付利息，以其購置之不動產設定抵押擔保者亦未區分屬訴外人或上訴人所為之貸款，且訴外人將系爭貸款項返還上訴人，原判決認係事後「臨訟彌縫之舉」，有違反經驗法則及論理法則。
（三）原審判決對證人張筆松之證詞在未有任何推論之下，逕排除對上訴人有利之證人證言，顯對上訴人所主張有利之攻擊防禦方法何以摒棄不採，未予說明理由，有行政訴訟法第243條第2項第6款之判決不備理由之誤。
三、被上訴人上訴答辯意旨除執與原審相同之主張外，另以：對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。原審判決並無違背法令，上訴人主張各節，業經原審法院逐一詳為審酌，予以論駁在案。上訴人仍執前詞反覆訴求，僅為上訴人法律見解之歧異，要難謂符合上訴之要件，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：
（一）上訴人主張系爭貸款所得款項係借予訴外人蘇威年及蘇威任云云。然上訴人自承系爭貸款本息由上訴人本人萬泰銀行帳戶支付，訴外人蘇威年及蘇威任並未將利息償還予上訴人。再訴外人蘇威年在88年至93年，蘇威任在88年至91年均屬上訴人之受扶養親屬，蘇威年在92年及93年時之所得僅有40、50萬餘元，足見訴外人蘇威年及蘇威任88年購屋時(就學中)及可預見數年內，並無能力購買屋及清償貸款(上訴人提出之原證1至4號訴外人蘇威年及蘇威任之證券存摺及存款存摺之金額少，不足以證明彼等有此能力)。訴外人蘇威年及蘇威任借款購屋，已難採信。
（二）再上訴人於90年12月31日即已退休，卻未改以訴外人蘇威年及蘇威任名義辦理貸款以償還上訴人，直至被上訴人發函上訴人調查系爭貸款轉入訴外人蘇威年及蘇威任帳戶之91年12月31日後之92年5月20日(上訴人申請復查之前一日)，始將借款人名義變更為訴外人蘇威年及蘇威任，顯係事後臨案彌縫之舉，不足以作為上訴人借款予訴外人蘇威年及蘇威任之認定。
（三）再通常以房屋設定抵押貸款，如房屋所有權人非借款人，貸款銀行會要求其擔任連帶保證人，是訴外人蘇威年及蘇威任為系爭貸款之連帶保證人，亦不足以作為上訴人係借款予訴外人蘇威年及蘇威任之認定。上訴人所為借款之說，並不足採。被上訴人認定為贈與而予以補稅課罰，並無不合。
（四）上訴人所舉證人即本件系爭貸款辦理時任萬泰三重分行之副理江國原及承辦人員張筆松之證詞，僅能證明系爭貸款之真實性。至於上訴人是否將其系爭貸款所得款項借予訴外人蘇威年及蘇威任一節，證人江國原證稱「我聽原告說他貸款借款給他兒子繳貸款」，是否確有聽上訴人說他貸款借款給他兒子並無法肯定;證人張筆松證稱「應該是借給他兒子」，至於如何認定，謂「工作經驗法則，因為是同一個擔保品，超過額度後可適用行員貸款，且這兩筆貸款是要支付給建商，所以應該是借給他兒子」，核屬其個人臆測之詞，均不足以為有利於上訴人之認定。
五、本院按：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項所明定。又「納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」遺產及贈與稅法第44條亦有規定。
（二）次按認定事實為事實審之職權，證據證明力之判斷(即證據評價)為事實問題，是事實審法院對證據證明力之判斷，如無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。本件原審以上訴人於88年5月3日將其借款而寄存於萬泰三重分行活期儲蓄存款新台幣3,760,000元及2,550,000元，分別轉存入其子訴外人蘇威年及蘇威任設於同分行之活期儲蓄存款帳戶，用以支付該蘇威年及蘇威任購屋之款項，有萬泰三重分行存摺及取款、存款憑條等資料影本附原處分卷可稽。且以系爭貸款本息係由上訴人支付、蘇威年及蘇威購屋時係受扶養之家屬且尚在就學中，可預見數年內，並無能力購買屋及清償貸款、上訴人於90年12月31日即已退休，上訴人未改以訴外人蘇威年及蘇威任名義辦理貸款以償還上訴人，直至被上訴人發函上訴人調查系爭貸款轉入訴外人蘇威年及蘇威任帳戶之91年12月31日後之92年5月20日即上訴人申請復查之前一日，始將借款人名義變更為訴外人蘇威年及蘇威任、訴外人蘇威年及蘇威任為系爭貸款之連帶保證人，亦不足以作為上訴人係借款予訴外人蘇威年及蘇威任之認定以及證人江國原、張筆松等之證詞核屬其個人臆測之詞，認定上訴人所為系爭貸款係借與其子蘇威年及蘇威任之主張並不可採，並無違反違經驗法則、論理法則或證據法則。
（三）上訴人雖以本件情形依本院90年度判字第228號判決，並非贈與云云。惟無論該判決並非判例，並無拘束本件之效力，且該案係連帶債務人為主債務人清償連帶債務，與本件係主債務人將款項交付連帶債務人用以支付連帶債務人自己之購屋款項，案情並不相同，自不容比附援引。上訴人又以本件於調查日後訴外人已將系爭款項反還上訴人，原判決認係事後「臨訟彌縫之舉」，有違反經驗法則及論理法則云云。惟查稅捐稽徵機關開始調查後，違章人為脫免違章責任，所作之資金回流，自難採信，以杜僥倖之心，原審以本件於調查基準日後始認係資金回流，「臨訟彌縫之舉」，核與經驗及論理法則無違。至上訴意旨以原判決對於證人對其有利之證言何以不採，未說明其理由，有判決不備理由一節，惟原判決依據證人證詞內容，因而認定係屬證人個人臆測之詞，已說明不採之理由，難謂判決不備理由。
（四）原審判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，甚為明確，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所指判決不備理由、適用法規錯誤及不適用法規等之違法情形，其維持原決定及原處分，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴人對於業經原審判決予以論述不採之事由再予爭執，核屬個人見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。上訴論旨仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 30 日
第六庭審判長法 官 張 登 科
法 官 葉 百 修法 官 藍 獻 林法 官 林 清 祥法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 31 日
書記官 伍 榮 陞