最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01359號上 訴 人 甲○○
乙○○子○○丑○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○寅○○癸○○（原名張瀚元）共 同 謝煥枝訴訟代理人被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 卯○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國94年12月15日臺北高等行政法院94年度訴字第253號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人及楊昭男（於民國《以下同》91年1月9日死亡）等14人未辦理營業登記，即擅自於86年2月至88年9月期間，合夥以福德寶寺名義販售納骨塔位，未依法取得憑證，經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱北市調處）查獲，移由被上訴人承受營業稅業務前之臺北縣政府稅捐稽徵處（以下簡稱北縣稅處）審理結果，核定上訴人營業稅銷貨收入計新臺幣（以下同）225,312,600元（含稅），補徵營業稅10,729,171元，並依行為時（以下同）營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額10,729,171元處3倍罰鍰計32,187,500元（計至百元止），另就進貨未依規定取得憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額處5%之罰鍰計2,413,590元。
上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部於91年2月7日以台財訴字第0900065657號訴願決定撤銷原處分關於違反稅捐稽徵法罰鍰部分，著由原處分機關另為處分，其餘訴願則予以駁回。北縣稅處對訴願決定撤銷部分（即行為罰部分）乃依訴願決定意旨，於91年6月4日以北稅法字第0910081163號重核復查決定，變更罰鍰為2,368,590元（上訴人對此部分未再行爭訟）。上訴人對訴願決定駁回部分（即本稅及漏稅罰部分）不服，提起行政訴訟，原審認其提起行政訴訟已逾法定不變期間，以91年度訴字第1415號裁定駁回，上訴人仍不服，提起抗告，經本院93年度裁字第220號裁定駁回而告確定。上訴人甲○○（表明「本人等14人」）先於92年12月8日書具申復書，主張營業稅之罰鍰部分尚在行政爭訟中，請被上訴人所屬淡水稽徵所暫緩開立（行為罰及漏稅罰）罰鍰之稅單；該所以93年2月13日北區國稅淡水三字第0930000611號函復略以，罰鍰繳款書已合法送達，上訴人等14人迄未繳納，應依稅捐稽徵法第39條規定，移送行政執行處強制執行。上訴人甲○○（表明「本人等14人」）即於93年2月18日書具申請書，主張被上訴人以納骨塔位訂價查定銷售金額，但實際上售價均有折扣，且營業稅之罰鍰部分仍在行政爭訟中，請被上訴人所屬淡水稽徵所暫緩移送執行，並重新查核正確應納稅額，並更正罰鍰之金額；該所以93年3月22日北區國稅淡水三字第0931002210號函復略以，行為罰罰鍰繳款書已合法送達，上訴人等14人並未就此罰鍰部分提起訴願，該項罰鍰已告確定，至於補繳營業稅本稅部分，雖經提起訴願，惟並未繳納復查決定之應納稅額之半數稅款，依據稅捐稽徵法第39條規定，應補本稅及罰鍰應移送法院強制執行。上訴人甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○等10人（亦提及其餘上訴人子○○、丑○○、楊昭男、寅○○等4人）遂委由楊山池律師於93年4月19日書具營業稅額更正申請書，主張經核對渠等提示予北縣稅處之帳載資料及銀行資金流程，或因折扣、或因解約、或因時間遞延，北縣稅處核定之銷售金額與渠等實際銷售金額、實際收受金額均不一致，計算確有錯誤，致營業稅額亦有錯誤，依行政程序法第43條、第117條前段及稅捐稽徵法第28條之規定，為免徵、納雙方日後重核退稅事宜，暨考量納稅人之經濟狀況，請被上訴人依職權重新計算核定稅額；被上訴人移請所屬淡水稽徵所辦理，該所以93年5月14日北區國稅淡水三字第0931005768號函復略以，上訴人甲○○等10人對營業稅及罰鍰異議乙案，前經該所以93年3月22日北區國稅淡水三字第0931002210號函明確答復在案，渠等仍就同一事由，一再提出陳情，依行政程序法第173條第1項第2款規定不予處理。（嗣上訴人甲○○《表明「甲○○等14人」》又於93年6月14日書具申請書，主張因帳證資料均為北市調處查扣，而無法於先前之行政救濟程序中舉證，迄92年4月21日士林地檢署檢察官簽發士檢確字第11597號處分命令發還扣押物品，上訴人於92年5月5日領回扣押物品，已逾提起行政訴訟之法定不變期間，此屬不可抗力之事由；經渠等查對領回之帳證資料後，始發現該等核稅處分記載與計算有重大錯誤且欠缺證據能力，而有重大明顯之瑕疵，請被上訴人依行政程序法第117條規定，依職權為全部或一部之撤銷。）上訴人甲○○等10人不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起行政訴訟（上訴人子○○、丑○○、寅○○等3人聲請參加訴訟），亦遭駁回，上訴人等13人乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：訴訟上所謂一事不再理原則，係指同一事件已有確定之終局判決，而所謂同一事件，係指同一當事人就同一訴訟標的為同一訴之聲明而言。前經本院93年度裁字第220號裁定駁回抗告乙案，係上訴人對於渠等合夥以福德寶寺名義出售納骨塔位應否課稅有所爭執，而本件則係就銷售額誤計（未扣除折讓金額），即未辦理登記取得之進項憑證可否扣抵銷售額有所爭執，二者法律關係不同（即訴訟標的不同），參照本院87年度判字第1417號判決意旨，能否謂為同一事件非無研議之餘地，再者，本件原處分僅為形式上之確定，未經實體上審查決定而告確定，揆之本院45年判字第60號判例意旨，原處分若有違誤，被上訴人尚非不得變更或撤銷原處分。準此，本件顯無一事不再理原則之適用。又本件相關證據資料均遭臺灣士林地方法院檢察署（以下簡稱士林地檢署）扣押，被上訴人未依職權調查系爭違章情事是否屬實，僅憑北市調處調查筆錄認定上訴人有逃漏稅行為，違反行政程序法第9條、第36條、第43條規定、本院39年判字第2號判例意旨及財政部87年7月14日台財稅第000000000號函釋意旨。而福德寶寺縱未經登記，亦不得否定其公益性質，寺廟係屬教育、文化、公益、慈善機關或團體之範圍，如符合有關規定，自得免納所得稅，且依財政部84年2月22日台財稅第000000000號函釋意旨，出售塔位，買方未取得所有權，但取得塔位永久使用且可自由轉讓者，應屬權益交易性質，即明示出售納骨塔位非營業稅法第2條所規定之課稅對象。且原處分補徵營業稅核算銷售額部分，未將銷貨折讓扣除，違反營業稅法第15條及行政程序法第36條、第47條規定。又被上訴人對於上訴人未辦理營業登記所取得之進項憑證（二聯式發票）應准予扣抵銷項稅額。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應退還上訴人營業稅款541,710元及罰鍰1,652,130元云云。
三、被上訴人則略以：系爭營業稅及罰鍰之課稅事實部分業經上訴人循序提起復查、訴願、行政訴訟法定救濟程序，並告確定在案，且本件並無繳納通知文書記載、計算錯誤等得要求更正之情事，更無重大明顯瑕疵無效之適用，上訴人所稱顯不足採。又被上訴人認定之漏開統一發票金額係依據北市調處搜索福德寶寺內部之帳冊加總合計而成，業經上訴人於調查筆錄中確認屬實，且上訴人於行政救濟程序中自始未能主張核定所漏報銷售額有誤，亦未說明渠等佐證資料如何未能取得，迨行政救濟確定後始對已具有既判力之判決以其違法且具重大明顯瑕疵為由申請更正，則被上訴人所屬淡水稽徵所認定本件尚無稅捐稽徵法第28條更正之適用，就其以同一事由一再提出申請函復「依行政程序法第173條第1項第2款規定不予處理」等語，並無不合。況上訴人既為合夥販售納骨塔位，依法自應向被上訴人辦理營業登記，並就營業情形開立統一發票，上訴人於調查筆錄中業已自承納骨塔無法申請建築執照，無法以公司名義登記，足證其明知無法辦理營業登記仍販售納骨塔位，意圖逃漏稅捐。準此，上訴人訂有一定收費標準，每一單位售價2萬元至30萬元不等，並非隨喜布施自由給付，參照財政部78年5月8日台財稅第000000000號函、78年6月6日台財稅第000000000號函釋意旨，本應辦理營業登記課徵營業稅，原核定並無不合。至財政部84年2月22日台財稅第000000000號函釋意旨，僅係就出售塔位之損益計算方式加以解釋，非謂免徵營業稅等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人86年2月至88年9月營業稅事件，行為罰（北縣稅處91年6月4日北稅法字第0910081163號重核復查決定變更行為罰罰鍰為2,368,090元，其餘則維持原核定）部分因上訴人未於法定期間內提出訴願之申請而告確定在案，本稅及漏稅罰部分經原審91年度訴字第1415號裁定以上訴人提起行政訴訟已逾法定不變期間予以駁回，上訴人不服，提起抗告，亦經本院以93年度裁字第220號裁定駁回抗告而告確定，徵諸本院44年判字第44號判例意旨，上訴人即不得就同一事件再行爭執，而為該等核稅處分之原處分機關（包括北縣稅處及承受業務之被上訴人）及訴願決定機關亦不能復予變更。縱上訴人所稱原核稅（包括罰鍰）處分所認定之金額確有未依帳載計算等節為真，因上訴人86年2月至88年9月營業稅事件本稅及罰鍰處分業經歷次行政爭訟及訴訟裁定認定確定在案，其形式上及實質上之確定力亦未經變更，上訴人雖主張本件請求營業稅額更正及退還稅款之訴訟標的與上開案件之訴訟標的不同，而認非屬同一事件，然查本件之訴訟標的固與上開案件之訴訟標的有所不同，然其基礎之事實及法律關係係屬同一，亦即上訴人86年2月至88年9月營業稅本稅及罰鍰核稅處分是否合法。第以上開核稅處分既經行政爭訟及行政訴訟裁定認定確定在案，即具有形式及實質上之確定力，而有一事不再理原則之適用，上訴人自受其拘束。是上訴人既主張86年2月至88年9月營業稅本稅及罰鍰處分有金額計算錯誤之情形，自應就前述行政爭訟及行政訴訟歷次見解及認定業經推翻提出證據加以證明，然查其迄未提出任何積極證據以實其說，且上訴人主張原核稅處分有行政程序法第43條、第111條第1項第7款及第117條前段等規定一節，亦未見提出證據加以證明，徵之本院39年判字第2號判例意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。故被上訴人以本件業經行政爭訟及行政訴訟確定在案，依法應受拘束，且無適用法令或計算錯誤致溢繳稅款之情事，而予以否准上訴人重新計算核定稅額、更正營業稅額、暨退還已繳之營業稅及罰鍰之申請，即非無據。至被上訴人所屬淡水稽徵所以同一事件業經上訴人甲○○前於93年2月18日以個人名義（嗣於原審行準備程序時稱係代表渠等14人）申請重新查核正確應納稅額並更正罰鍰之金額，被上訴人所屬淡水稽徵所亦於93年3月22日以北區國稅淡水三字第0931002210號函復（受文者僅甲○○1人，但主旨及說明欄均稱台端等14人）營業稅罰鍰部分因未對重核復查決定提起訴願已告確定，營業稅本稅部分因提起訴願時未繳納半數稅款，應補本稅及罰鍰應移送法院強制執行等語在案，乃依行政程序法第173條第1項第2款規定，於93年5月14日以北區國稅淡水三字第0931005768號函復不予處理等語，理由雖有不同，惟結論並無二致，所為處分，並無違誤等由，乃駁回上訴人在原審撤銷之訴；至其課予義務之訴部分，因撤銷之訴業經駁回而失所附麗，併予駁回。
五、上訴意旨略以：（一）訴訟上所謂一事不再理原則，係指同一事件已有確定之終局判決而言，而所謂同一事件，係指同一當事人就同一訴訟標的為同一訴之聲明，若當事人、訴訟標的或訴之聲明有一不同，即不得謂為同一事件，自無一事不再理原則之適用。前經本院93年度裁字第220號裁定駁回抗告乙案，係上訴人對於有無合夥寺廟出售納骨塔位應否課稅有所爭執，而本件係就銷售額誤計（未扣除折讓金額），即未辦理登記取得之進項憑證可否扣抵銷售額有所爭執，二者法律關係不同（即訴訟標的不同），能否謂為同一事件，非無研議之餘地（參照本院87年度判字第1417號判決意旨）；況其原處分僅為形式上之確定，未經實體上審查決定而告確定，且非屬同一訴訟標的，揆諸行政程序法第117條、第128條規定、本院45年判字第60號判例意旨及法務部93年3月20日法律字第0920010217號函釋意旨，原處分若有違誤，為該處分之官署或其監督官署，自應予變更或撤銷原處分及訴願決定。是原判決自有不適用前揭法條、判例、函令或適用不當之違法。（二）上訴人於原審提出補充理由狀主張，補徵營業稅計算基礎銷售額，未將銷貨折讓扣除10,834,200元，其處分自有違誤；嗣再主張，營業稅核算基礎之銷售額有誤，上訴人已提起86至88年度營利事業所得稅復查，被上訴人復查即將結案，該復查結果亦認定原處分之銷貨額（即營業收入）確係有誤，原審理應命被上訴人提出相關資料佐證上訴人之主張是否為真，惟原審未依職權調查詳實，亦未命上訴人對其有所心證懷疑之處，為補充陳述及辯論之機會，逕為對上訴人不利之認定，違反行政訴訟法第133條及第141條規定，顯有判決不適用法規或適用不當之違法。另上訴人依86年6月7日修正後營業稅法施行細則第52條第2項規定、司法院釋字第385、420號解釋意旨、財政部80年12月23日台財稅第000000000號及94年12月15日台財稅第00000000000號函釋意旨、本院93年度判字第1602號及94年度判字第702號判決意旨，主張未辦理營業登記取得之進項憑證，應准扣抵銷項稅額，原判決對此未說明不予調查或上訴人主張不採之理由，自有判決不備理由之違法云云。
六、本院查：
（一）按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」、「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」、「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」及「人民陳情案有下列情形之一者，得不予處理︰…二、同一事由，經予適當處理，並已明確答覆後，而仍一再陳情者。」分別為行政程序法第43條、第117條前段、第128條及第173條第2款所明定。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所規定；此規定係法律明定納稅義務人對依法已不得提起行政救濟之行政處分，得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性及正確性，進而予以申請人補救之程序，惟就此規定文義解釋，申請退還之緣由，必須係因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款者，始足當之，否則，即無此規定適用；且此規定係稅捐稽徵法規定之具公法上不當得利性質之特別請求權，依此規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其訴訟標的係此規定退稅請求權之法律關係，與原確定裁決之爭訟標的為原稅捐債權債務關係不同，而無一事不再理原則之適用。
（二）行政處分如不能再以通常之救濟途徑（訴願及行政訴訟），加以變更或撤銷者，該處分即具有形式之存續力，又其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力，而發生實質之存續力，因此，行政處分發生形式確定力後，如無違法情形，行政機關不得逕依職權予以撤銷，此觀諸行政程序法第117條前段規定自明。本件上訴人86年2月至88年9月營業稅事件，行為罰部分，上訴人等14人並未就重核復查決定提起訴願，而告確定，本稅及漏稅罰部分，經原審以上訴人提起行政訴訟已逾法定不變期間，其訴不合法為由，而以91年度訴字第1415號裁定駁回，上訴人不服，提起抗告，亦經本院以93年度裁字第220號裁定駁回確定在案，該等核稅處分已不能再以通常之救濟途徑（訴願及行政訴訟），加以變更或撤銷，揆諸上揭說明，即具有形式之存續力及實質之存續力，已發生形式確定力，上訴人又未舉證證明該等核稅處分有何違法情事，為該等核稅處分之原處分機關（包括北縣稅處及承受業務之被上訴人）及訴願決定機關均不得逕依職權予以撤銷。被上訴人所屬淡水稽徵所93年5月14日北區國稅淡水三字第0931005768號函復上訴人「依行政程序法第173條第1項第2款規定不予處理」，雖有未洽，但不失為依行政程序法第117條前段之規定不依職權撤銷該等核稅處分之全部或一部，於法並無不合。
（三）被上訴人核定上訴人漏開統一發票之金額係依據北市調處搜索福德寶寺內部之帳冊加總合計而成，業經上訴人於調查筆錄中確認屬實，則被上訴人依據認定之事實，核定應納稅額，自無稅捐稽徵法第28條規定之計算錯誤之情事，且與行政程序法第43條之規定無違；而上訴人於先前之行政救濟程序中自始至終從未主張被上訴人核定上訴人漏開統一發票之金額有誤；且觀諸卷附之士林地檢署89年12月20日士檢確89聲他07687字第30664號函記載：「…說明：
…二、台端如有查證該證物之必要，請事先與承辦人聯繫，至本署查閱。」茍如上訴人認為被上訴人核定其漏開統一發票之金額有誤，得不待士林地檢署發還扣押之相關帳證資料，即可向士林地檢署查閱、抄錄相關帳證資料，而於先前之行政救濟程序中據以主張，卻不此之為，自難再於本件據以主張有計算錯誤情事，而依稅捐稽徵法第28條之規定，申請退還溢繳之稅款。又上訴人所舉前提示予北縣稅處之帳載資料及銀行資金流程、暨自士林地檢署領回之相關帳證資料，既非行政程序法第128條第1項第2款規定之新證據，且上訴人於先前之行政救濟程序中可提出而未提出之，上訴人有重大過失，核與行政程序法第128條規定之行政程序重開之要件不合，被上訴人所屬淡水稽徵所93年5月14日北區國稅淡水三字第0931005768號函表面上雖無任何准駁之意思表示，但既有不依申請撤銷、廢止或變更該等核稅處分之全部或一部之意，於法亦無違誤。
（四）原判決基上意旨，認定被上訴人所屬淡水稽徵所93年5月14日北區國稅淡水三字第0931005768號函復上訴人「依行政程序法第173條第1項第2款規定不予處理」，理由雖有不同，惟結論並無二致，所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃駁回上訴人在原審之訴，本院核無不合。又本院45年判字第60號判例業經本院91年8、9月份庭長法官聯席會議決議嗣後不再援用，並經司法院以91年12月4日（91）院台廳行一字第30699號函准予備查在案；而法務部93年3月20日法律字第0920010217號函係就行政程序法第128條規定適用疑義所作之釋示，惟本件既與行政程序法第128條規定之行政程序重開之要件不合，已如上述，是原判決自無不適用上揭判例、函釋或適用不當之違法情事。另如前所述，上訴人於先前之行政救濟程序中，可提出而未提出相關帳證資料，據以主張進項稅額扣抵銷項稅額等情，致被上訴人及訴願決定機關依據現有查得之相關帳證資料核實認定，作成該等核稅處分及訴願決定確定在案，自難遽謂與租稅法律主義之公平及實質課稅原則不合、或未整體適用權利義務相關連之租稅法律；是上訴人縱於原審主張依86年6月7日修正後營業稅法施行細則第52條第2項規定、司法院釋字第385、420號解釋意旨、財政部80年12月23日台財稅第000000000號及94年12月15日台財稅第00000000000號函釋意旨、本院93年度判字第1602號及94年度判字第702號判決意旨，本件應准予進項稅額扣抵銷項稅額云云，原判決未予論及，亦與判決結果不生影響，尚難遽指有判決不備理由之違法情事。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 2 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 2 日
書記官 張 雅 琴