最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00137號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 黃秋火被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年7月13日高雄高等行政法院94年度訴更字第7號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國86年12月19日分別將持有之盛漢投資股份有限公司（下稱盛漢公司）股票28,800股，以每股新台幣（下同）2,500元讓售予由上訴人、配偶黃呂基敏及子女（長子黃啟彰、長女黃淑貞、次女黃淑芬）共同組成之黃福記投資有限公司（下稱黃福記公司）。案經被上訴人初查以上開交易係上訴人假藉法人名義遂行實質贈與子女財產。乃按持股比例計算該三名子女未實際給付之價款65,458,802元，認定係上訴人與子女間之贈與總額，據以核課贈與稅24,742,925元，上訴人不服，申經復查結果，追減贈與總額1,708,802元外，其餘部分仍予維持；上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人之所以被列個案調查，源於被調查時之2年度財產比較增加約3,183萬元。惟該等財產增加係源於投資之盛漢公司及光陽工業公司之無償配股，本無異常現象。上訴人出售系爭盛漢公司28,800股，每股作價2,500元予黃福記公司，核與時價相當，既為兩造所共認，自無「以顯著不相當代價讓與財產」之情事。上訴人出售盛漢公司股票予黃福記公司，業已完成支付價金之流程，縱因黃福記公司資金不足而由上訴人貸予黃福記公司，亦僅生其對上訴人之股東往來是否能如數償付問題而已，且上訴人迄無免除該等債權之意思表示，自非屬贈與行為。另上訴人出售系爭盛漢公司股權予黃福記公司，既經雙方就交易價格合意並完成價金之支付，則其價金支付之資金流程不論其「法律行為外觀形式」或「實質上經濟事實關係」均屬一致，自無發生被上訴人所稱濫用法律上形成情事之可能。況且，上訴人與黃福記公司並無可能具有親屬關係，則上訴人將資金貸予黃福記公司，自無遺產及贈與稅法第5條第6款但書視同贈與之適用餘地。再者，此項貸予黃福記公司之資金，該公司均帳列股東往來貸方，為被上訴人所查核確認，且該項股東往來為上訴人之債權亦為被上訴人所認。被上訴人指摘上訴人出售盛漢公司股票予黃福記公司，係以「不相當之代價讓與財產」，自應由被上訴人就「以不相當之代價讓與財產」之積極事證負舉證責任，再由上訴人就其有無「繳納贈與稅」之消極事實提出反證，苟無本證之存在，即不生反證之舉證責任問題。被上訴人對系爭股票交易，並無直接證據可資證明上訴人確以不相當之代價讓與該財產，系爭股票交易縱因黃福記公司無足夠資金而向上訴人融通資金，被上訴人亦不得因此臆測羅織，認定係上訴人將該等股票以不相當之代價讓與。被上訴人核定本件，初認「視同贈與」之課徵標的為盛漢公司「股票」，復查決定又改稱因誤繕而更正為對黃福記公司之「應收債權」，迨上訴人依遺產及贈與稅法第30條第2項規定申請抵繳時，又稱「黃福記公司」為「虛擬公司」，而主張「應收債權之債務人為上訴人之子女，則其同時為贈與標的，法律性質實為債務之免除」，現被上訴人復主張本件係「以不相當之代價讓與財產」。被上訴人將「視同贈與」之法律效果適用於系爭交易事實，顯違租稅法律主義。爰請撤銷訴願、復查決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：黃福記公司係於84年9月14日設立，登記資本額3,200,000元，其股東及投資額依序為上訴人及配偶呂黃基敏各100,000元，黃啟彰、黃淑貞、黃淑芬各1,000,000元。又上訴人係盛漢公司之股東，其於85年間獲分配該公司資本公積轉增資股票28,800股，嗣於86年12月19日以每股2,500元之價格讓售予黃福記公司，成交價格總計為72,000,000元，於扣除證券交易稅216,000元後，淨額為71,784,000元，而上訴人實際取自黃福記公司之售股價金僅3,784,000元，則兩者間之差額為68,000,000元，黃福記公司實際未付款，只以股東往來科目列帳。從而自上訴人手上交付移轉72,000,000元盛漢公司股票予黃福記公司，黃福記公司受有價值72,000,000元之股票，但上訴人實際上卻只從黃福記公司處取得3,784,000元之代價，則上訴人顯係以3,784,000元之代價讓與價值72,000,000元之股票，核屬遺產及贈與稅法第5條第2款規定以顯著不相當之代價讓與財產，其差額部分即68,000,000元，應以贈與論而課徵贈與稅。本件以68,000,000元計算之贈與稅額為26,013,524元，而原處分原核課24,742,925元，經復查決定減為23,888,524元，從而上訴人本即應負擔之贈與稅額為26,013,524元，經復查決定計課23,888,524元之贈與稅，則原處分即復查決定雖因涵攝錯誤，但其核課之稅額尚少於上訴人應計課之稅額，則原處分及復查決定並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人為黃福記公司負責人，該公司於84年10月4日設立登記，股本3,200,000元，上訴人及其配偶黃呂基敏各持有3.125%股份，其子女黃啟彰、黃淑貞、黃淑芬各持有31.25%股份，而該公司為投資公司，其盈虧須視其所投資之公司獲利情形而定，且該公司至90年1月1日止已累積虧損79,185,278元等情，業據上訴人陳明在卷，復有黃福記公司章程、資產負債表等影本可參。足見黃福記公司股本不大，投資獲利情形亦非良好，是該公司顯無能力於86年12月19日買受價格高達72,000,000元之盛漢公司股票。又本件黃福記公司因無足夠之資金給付股款，遂由該公司將應付給上訴人之價款部分，扣除證券交易稅216,000元後，餘額71,784,000元，列為該公司「應付帳款」科目；並自86年12月23日起至87年1月14日止，再由上訴人借款給黃福記公司，該公司再以其向上訴人所借之款項償還上訴人上開股款，並將借款金額列為「股東往來」科目。其間由黃福記公司自有資金給付之款項為3,784,000元，其餘68,000,000元，係以向上訴人借款償還上訴人股款，而該公司會計科目就上開金額亦同時由「應付帳款」變更為「股東往來」乙節，亦有上訴人華南商銀活儲存摺、88年3月6日補充說明書及出讓盛漢投資公司股票交易彙總表等影本為憑。又上訴人借款予黃福記公司，雙方並未約定利息，亦未約定還款時間，且迄今上訴人亦未曾向黃福記公司請求償還借款之事實，亦據上訴人陳明在卷。則由系爭股票之買賣及付款方式觀之，足見上訴人與黃福記公司就該股票實際買賣價格僅3,784,000元，其餘價金部分，上訴人與黃福記公司係以分期付款，並利用黃福記公司向上訴人借款償還上開股款方式，將黃福記公司對上訴人之「應付帳款」變更為「股東往來」，實際黃福記公司並無償還該款項之意思，而上訴人亦無請求返還之意思，上訴人與黃福記公司顯係利用上開付款方式及變更公司會計科目，掩飾系爭股票之真正交易價格。參諸遺產及贈與稅法第5條規定之立法理由可知，本條性質上乃租稅規避之個別防杜條款。而因未上市或未上櫃公司股票，於移轉日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難據以認定其客觀市場價值，故為執行遺產及贈與稅法第10條所定時價之必要，方有遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之規定。然因所謂視同贈與即係行為人並無贈與之行為，但以客觀構成要件之具備，對之核課贈與稅，加以時價之概念本質上即包含市場因素，而買賣之成交價格更常因買賣雙方個別之經濟情況而發生差異，故遺產及贈與稅法第5條第2款方規定須以「顯著不相當之代價」，讓與財產者，其差額部分始構成視同贈與；換言之，依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，按該未上市、上櫃公司資產淨值所估定之價格，僅是數據之參考，並非未達此估定之價格，即構成遺產及贈與稅法第5條第2款規定之視同贈與，尚須構成「顯著不相當之代價」之要件；而就此「顯著不相當之代價」之不確定法律概念之滿足，自須就股票之市場經濟因素，買賣雙方是否有故為贈與稅租稅規避之情況及買賣雙方是否存有特殊個人經濟事由等客觀因素綜合判斷之，始足以認定該轉讓之價格是否為「顯著不相當之代價」，而行政機關就是否構成「顯著不相當之代價」之不確定法律概念之認定結果，法院並應加以審查。次按「遺產及贈與稅法第5條第2款規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」業經財政部67年7月28日台財稅字第35026號函釋示在案；而財政部所屬各區國稅局為簡化此類型案件之作業程序亦分別訂有作業要點，訂數據化之裁量基準以供所屬人員遵循。本件系爭股票實際交易價格為3,784,000元，固與上訴人及黃福記公司所約定之交易價格72,000,000元顯不相當，然上開約定價格既非實際交易價格，且按遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條第1項規定，未上市或上櫃之股份有限公司股票之時價，應以贈與日該公司之資產淨值估定之。則系爭股票是否係以顯著不相當之代價讓與，自應以交易當時之公司資產淨值估定之價格為準。故被上訴人主張以上訴人與黃福記公司所虛報之交易價格72,000,000元作為遺產及贈與稅法第5條第2款規定以顯著不相當之代價讓與財產之計算標準，並以其差額部分即68,000,000元，應以贈與論，並課徵贈與稅等情，於法即有未合。因將訴願決定及原處分復查決定即予以撤銷。又上訴人將系爭股票出售予黃福記公司其代價是否顯不相當，應以贈與日公司之資產淨值估定之，而上訴人與黃福記公司所約定之交易價格既非實際交易價格，被上訴人主張應以上開約定交易價格，計算顯不相當之代價差額，課徵贈與稅，亦有未洽；本件是否構成遺產及贈與稅法第5條第2款之要件，自應由被上訴人查明贈與日公司之資產淨值估定系爭股票時價及其不相當代價之差額後，另為適法之處分。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：從納稅人有效權利保護而言，原判決採取復查主義之見解，在原處分撤銷後，僅回復到申請復查程序，則原課稅處分所生之違法狀態仍未排除，繼續損害納稅義務人之權利，造成反覆爭訟之不安狀態，妨害法安定性，亦有違復查前置之意旨。況且稅捐稽徵法第21條有關核課期間之規定，若採復查主義而援用行政程序法第131條至第134條規定，將使核課期間數倍於法定期限，顯違反核課期間之立法意旨。原判決對上訴人採原處分主義之主張未加審酌，亦未論證不採之理由，遽採復查主義，僅將復查決定撤銷，致原課稅處分所生違法狀態仍未被排除，違背行政訴訟法第1條規定意旨，原判決顯有判決不適用法規之違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含原核定及復查決定）等語。然查依稅捐稽徵法第35條第1項及第38條第1項規定意旨，關於稅捐事件之行政救濟，訴願程序係採申請復查前置主義，僅於經復查決定後仍不服者，始得對原處分機關之復查決定提起訴願。是納稅義務人倘對原核定處分不服而依法申請復查，循序提起訴願及行政訴訟，其訴訟即以該復查決定為主要對象，且復查決定經法院判決撤銷責由原處分機關另為適法之處分即重為復查決定時，原核定處分仍屬存在，除該原核定處分當然違法經法院同時判決撤銷，始歸於消滅。而本件原判決係認系爭股票實際交易價格為3,784,000元，固與上訴人及黃福記公司所約定之交易價格72,000,000元顯不相當，然上開約定價格既非實際交易價格，且按遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條第1項規定，未上市或上櫃之股份有限公司股票之時價，應以贈與日該公司之資產淨值估定之。則系爭股票是否係以顯著不相當之代價讓與，自應以交易當時之公司資產淨值估定之價格為準。故被上訴人主張以上訴人與黃福記公司所虛報之交易價格72,000,000元作為遺產及贈與稅法第5條第2款規定以顯著不相當之代價讓與財產之計算標準，並以其差額部分即68,000,000元，應以贈與論，並課徵贈與稅，於法未合。且本件是否構成遺產及贈與稅法第5條第2款之要件，應由被上訴人查明贈與日公司之資產淨值估定系爭股票時價及其不相當代價之差額後，另為適法之處分。原判決爰將訴願決定及原處分即復查決定予以撤銷，揆諸前開規定與說明，於法尚無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 26 日
第一庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 梁 松 雄法 官 林 茂 權法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 26 日
書記官 王 福 瀛