最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01385號上 訴 人 道鑫工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳輝格被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國94年12月21日臺中高等行政法院94年度訴字第00560號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）88年4月間涉嫌無進貨事實取具澤豪實業有限公司（下稱澤豪公司）所開立字軌號碼UK00000000號等5張統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）2,069,226元，營業稅額103,461元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額103,461元，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲，移由被上訴人所屬員林稽徵所補徵營業稅額103,461元，並經被上訴人按所漏稅額處以7倍罰鍰724,200元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟，經原審94年度訴字第00560號判決（下稱原判決）駁回後，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人於原審起訴主張：上訴人於87年11月至88年4月間向澤豪公司購買熱軋鋼板162,000公斤，依實際需求分批出貨，雙方並訂有買賣合約書。澤豪公司依約分別交貨，且上訴人係於88年4月製作應付憑單，4月底開立到期日為同年5月5日、付款人為華南銀行、票據號碼為SB0000000、票面金額為1,250,000元之支票支付部分貨款，另於同年6月1日備妥現金，由澤豪公司派員領取尾款。上開應付憑單除有上訴人相關人員編制、審核之簽章外，更有澤豪公司領款時所蓋之公司章及業務員簽名，均足以證實上訴人確有向澤豪公司購買熱軋鋼板之事實。上訴人88年度營業淨額175,578,379元，申報成本150,994,650元，毛利率為14%，與前後數年度均屬相當。倘無本件之進貨事實，成本將減少2,069,226元（占營業淨額之1.18%），豈不成為「巧婦難為無米之炊」？由此顯見被上訴人作成原處分所持理由之牽強，亦未對上訴人所提證據充分調查，已違反行政程序法第36條之規定等語，求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
三、被上訴人則以：系爭交運單所載之交運日期分別為87年11月26日、27日、88年1月20日、2月24日及3月31日，然系爭發票卻集中於88年4月14日至27日開立，已有不符，況上訴人亦無法提供該5筆交易之估價單、訂貨單、合約書及過磅單等佐證資料。至上訴人所稱謝姓業務員部分，經被上訴人查證結果，行為時澤豪公司87年度綜合所得稅扣繳給付清單並無謝姓業務員之薪資扣繳資料。再者，上訴人無論小額抑或大額支出，均係以支票支付貨款，然於上開交易上訴人卻以現金支付澤豪公司90餘萬元之尾款，顯有違交易常規，是上訴人所訴實無足採。另上訴人復稱澤豪公司登記營業項目係鋼鐵製造加工買賣等語，惟澤豪公司自86年8月20日設立登記起迄94年2月3日止，共歷經14次變更登記，而行為時即87、88年間登記營業項目為化妝品批發、清潔用品批發及量測儀器批發等，93年3月4日始變更營業項目登記為鋼鐵製造加工買賣等相關事項，與上訴人主張購買貨品熱軋鋼板不符，且該年度澤豪公司主要交易往來營業人澤來實業有限公司等因違反商業會計法等案件，業經臺灣高雄地方法院檢察署起訴在案，嗣後並擅自歇業他遷不明，上訴人主張有向澤豪公司進貨等語尚難採據。是上訴人取具澤豪公司所開立之發票申報扣抵，依財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋即應追補稅款，原補徵營業稅額及處以罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人於88年4月間所取得之澤豪公司開立之統一發票金額共計2,069,226元，申報進項稅額103,461元，上訴人雖主張其確有向澤豪公司購買熱軋鋼板162,000公斤，惟上訴人所提出之買賣合約書，僅有數量及單價，並未有規格及等級，又其於復查及訴願階段並未提出該合約書，上訴人代表人之妻陳玉碧代理上訴人於93年2月16日在被上訴人員林稽徵所之談話筆錄中，該所人員要求其提出進貨資料如合約書及估價單等，其僅提出出貨單5紙，而未含該合約書，是此合約書真實性並非無疑；又上開出貨單即交運單，無規格及等級，另熱軋鋼板每次數量2萬7千至3萬7千餘公斤，衡情應有大型貨車運送及過磅單，方得以清點數量，惟此交運單車行車號欄未記載，亦無過磅單；上開交運單所載之交運日期分別為87年11月26日、27日、88年1月20日、2月24日及3月31日，然系爭發票卻集中於88年4月14日至27日開立，亦有不符；且上訴人如有進貨，應於材料帳及進貨帳載明於何時所進此貨品名、規格及數量，而上訴人並未提出上開帳證（依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項前段規定，此帳簿至少應保存10年），其所提出之原料進耗存明細表及營業成本明細表係彙總作為年度申報營利事業所得稅之用，又該原料進耗存明細表亦未記載熱軋鋼板此品名；上訴人稱其與澤豪公司係第一次交易，此交易金額高達200餘萬元，而僅由自稱為澤豪公司之謝姓業務員自行與其接洽，並交付其125萬元之華南銀行支票支付貨款，其餘貨款，由上訴人交付該公司許姓人員922,687元之現金，另上訴人代表人之妻陳玉碧於上開談話筆錄中稱謝姓業務員真實姓名為謝肇明，但不知其地址，又無法與該2員連絡等語，均違一般交易常情，再者，澤豪公司88年度綜合所得稅扣繳給付清單並無謝姓業務員之薪資扣繳資料；上述上訴人開立之125萬元之華南銀行支票，亦無澤豪公司之抬頭，背書人為陳和然，並非上訴人所指稱之澤豪公司許姓或謝姓業務員，上訴人亦未提出該票款存入澤豪公司之資金證明；依上訴人公司之88年間轉帳傳票，上訴人應付票據金額有低至348元者，足認其向以支票支付貨款，惟系爭交易，上訴人以現金支付澤豪公司90餘萬元貨款尾款，亦與其交易習慣有違。因此，上訴人所提出之事證，均難認其有系爭進貨之事實，縱使澤豪公司出具證明謝姓及許姓人員係其公司之業務員，惟上訴人並無法提出其有向澤豪公司購買熱軋鋼板及支付貨款之事證，亦不影響上開認定，是以原處分於法並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：（一）被上訴人應就其主張上訴人取得澤豪公司開立之系爭統一發票作為進項憑證，虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，負舉證責任，惟原審竟未依法要求被上訴人舉證上訴人無進貨之具體事實，原判決難謂適法，況同一個交易雙方，澤豪公司有銷貨事實，上訴人卻無進貨事實，原判決顯有邏輯推理錯誤之違法。（二）原判決以上訴人未提出該票款存入澤豪公司之資金證明，認定無支付之事實，已違背支票係流通證券之常理，該判決顯不符行政訴訟法第189條規定。（三）原判決未察系爭轉帳傳票僅僅只為6月2日而非88年整個年度間之轉帳傳票，依職權調查，顯有違反行政訴訟法第133條之違法。又，現金支付90餘萬元並不超過100萬元，並未違一般交易習慣，則原判決顯有違反行政訴訟法第189條之規定。（四）被上訴人以合約書、過磅單未及提示未保存推論無進貨之事實，顯有違信賴保護原則，原判決未予審酌，顯有行政訴訟法第189條之違法。（五）原判決謂上訴人於復查及訴願階段皆未提出該合約書，未能提出材料帳及進貨帳之帳號云云，事實上上訴人均已提出，則原判決顯有違行政訴訟法第133條之規定。原判決又謂「原料進耗存明細表亦未記載熱軋鋼板此品名」，事實上上訴人之入帳品名為「鐵板」，熱軋鋼板屬供應商之出貨品名，企業按其需要改變其入帳品名，但兩者均可對照勾稽，此乃一般會計帳務處理之經驗，則原判決顯有違反行政訴訟法第189條之規定。（六）原判決既認上訴人按一般商業交易應有之注意，證明接洽之人為澤豪公司授權之業務代表人，則交付支票與現金與此人，並取得蓋有澤豪公司大小章之領款紀錄，本係符合一般交易常情，惟原審卻又認「上訴人代表人之妻陳玉碧於上開談話筆錄中稱謝姓業務員真實姓名為謝肇明，但不知其地址，又無法與該2員連絡等語，均違一般交易常情」，則原判決理由矛盾。（七）由財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋，更加充分佐證原判決實有違改制前行政法院39年判字第2號判例之意旨，且依該函釋，本件涉嫌虛設行號之澤豪公司已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納，上訴人應免予補稅處罰等語。
六、本院按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法（90年7月9日更名為加值型及非加值型營業稅法，下仍稱營業稅法）第15條第1項、第3項、第33條第1款及第51條第5款所明定。次按「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：一、無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款之規定補稅並處罰。．．．」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函所明釋。查租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。本件被上訴人業已查證上訴人所取得之開立發票廠商澤豪公司87、88年間登記營業項目為化妝品批發、清潔用品批發及量測儀器批發等，93年3月4日始變更營業項目登記為鋼鐵製造加工買賣等相關事項，與上訴人主張於88年4月間向其購買貨品熱軋鋼板不符；且其以現金支付澤豪公司90餘萬元貨款尾款，與其以往即使小額交易亦以支票支付之交易習慣有違；另該年度澤豪公司主要交易往來營業人澤來實業有限公司等因違反商業會計法等案件，業經臺灣高雄地方法院檢察署起訴在案，嗣後並擅自歇業他遷不明，因認上訴人主張有向澤豪公司進貨等語尚難採據等情，依上所述，倘上訴人認其確有與澤豪公司為實質交易，自應提供該5筆交易之估價單、訂貨單、合約書及過磅單等佐證資料，以盡其協力義務，以供被上訴人勾稽，上訴人既未能提供，則被上訴人以上訴人既無法提供相關資料，因而認定上訴人與澤豪公司並無實質交易，依法並無違誤，上訴人主張原審為上開認定有違行政訴訟法第133條、第189條規定及違反信賴保護原則云云，即無足採。又上訴人所稱之交易對象澤豪公司謝肇明，亦曾於87年8月間為案外人龍綦公司之實際負責人，基於幫助龍綦公司逃漏88年度1至10月各期營業稅之概括犯意，明知龍綦公司與澤豪公司等公司彼此間並無交易往來，竟連續以澤豪公司等5家公司所開立、銷售內容不實之統一發票79紙作為進項憑證，虛偽增列龍綦公司88年度1至10月營業稅進項銷售額合計4千餘萬元，逃漏營業稅合計2百餘萬元，經其自白犯行，亦有臺灣高雄地方法院96年度訴更一字第2號刑事判決影本，附卷可參，是以上訴人主張謝肇明為其交易對象澤豪公司之職員，原審不予採信，亦無不合。至上訴人所提財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋，以稽徵機關無法查明營業人確無向虛設行號進貨之情形始有適用，本件被上訴人業已查明上訴人無進貨之事實，並經原判決予以認定，自無該函釋之適用。上訴意旨指摘原判決關於事實之認定及證據之取捨，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。至上訴人等主張其他各節，僅係涉及原審判決事實認定與證據取捨，與違背法令無涉，依行政訴訟法第242條規定意旨，自不得作為上訴本院之理由，況該部分業經原審一一論駁在案。綜上所述，上訴意旨，均無足採。上訴人等仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 9 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 9 日
書記官 阮 桂 芬