最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01394號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 徐文宗 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年11月17日臺中高等行政法院94年度訴字第272號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係臺灣省臺中縣私立三光幼稚園（下稱三光幼稚園）負責人，86年度綜合所得稅結算申報，列報取自該幼稚園其他所得新臺幣（下同）432,500元。被上訴人所屬臺中縣分局初查核定該園全年所得為4,325,000元，歸課合併核定上訴人綜合所得總額6,442,969元，補徵應納稅額1,422,804元。上訴人不服，訴經財政部民國（下同）93年10月12日台財訴字第0930030041410號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由原處分機關另為處分。被上訴人重核復查決定追認三光幼稚園折舊費用473,672元，該園全年所得額及上訴人之其他所得同額追減。上訴人仍不服，復循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：三光幼稚園係上訴人與訴外人林進興、楊寶華、杜立彬、杜立祥、陳淑姜、熊黃錦、李茜宜等於85年間合夥出資成立。渠等或係親屬關係或多年故交，彼此信任，故86年度之盈餘均由上訴人以現金交付，未留存收受單據。各合夥人歷年亦均依分配之盈餘列入申報綜合所得稅，被上訴人認係上訴人獨資經營，顯有不合。為此訴請判決撤銷訴願決定與原處分。
三、被上訴人則以：三光幼稚園86年度並未辦妥立案登記。上訴人雖主張為合夥經營，惟僅檢附合夥契約書及林進興等人之聲明書，未提示出資資料及86年度分配盈餘之資金流程供核，尚難證明確屬合夥等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第九類：其他所得，不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第9類、第83條第1項及執行業務所得查核辦法第2條第2項、第5條所明定。
又「主旨：核釋私人辦理幼稚園、托兒所、補習班之所得，其課稅主體之認定原則。說明：二、不符合所得稅法第4條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。三、前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至未經主管機關立案、或移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。」亦經財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋有案。本件上訴人86年度綜合所得稅結算申報，原列報取自三光幼稚園之其他所得432,500元，經被上訴人據上訴人自行申報之收支報告表、損益計算表等資科，核定收入總額為21,281,900元〔保育費收入5,616,800元＋餐點月費（含交通費）收入15,665,100元〕，費用總額16,956,900元（原申報17,439,395元，上訴人自行調減剔除文具用品及印刷費56,200元、修繕費45,260元及各項折舊351,035元），全年所得額為4,325,000元，併課上訴人86年度綜合所得稅。上訴人不服，申經復查決定以，被上訴人分別於90年12月24日、92年8月13日、92年9月18日及92年12月2日函請上訴人及林進興等7人提示合夥契約、原始出資及盈餘分配之資金流程證明文件供被上訴人查核，上訴人僅說明三光幼稚園尚未辦妥立案登記並提示合夥契約書及林進興等人之聲明書，未能提示確切出資及盈餘分配之資金流程供核，尚難證明確有合夥事實，又上訴人於申報86年度所得額時，自行調整剔除各項折舊351,053元，原核定按其申報數核定，並無不妥；況上訴人提示之統一發票憑證與財產目錄記載財產之取得時間與金額並不相同，尚難認定已依法取得憑證等由，駁回其復查之申請。上訴人仍不服，訴經財政部93年10月12日台財訴字第09300341410號訴願決定以，上訴人經營之三光幼稚園於本年度並未辦妥立案登記，臺中縣政府93年4月9日（93）府教社字第0930097855號立案證書亦以上訴人為設立人，則被上訴人以上訴人復查時僅檢附合夥契約書及林進興、楊寶華、陳淑姜、熊黃綿等人之證明書，並未提示合夥人出資資料，該園申報86及87年度所得額4,325,000元及175,831元，惟未提示分配盈餘之資金流程供核，且經查上訴人所舉之合夥人，部分年紀輕且為較低所得者，與約定出資額顯不相當，尚難證明該幼稚園確屬合夥經營，遂以上訴人為所得人，揆諸首揭規定與函釋意旨，洵無不合，上訴人訴願時雖補提示楊寶華於85年5月3日轉存2,200,000元予上訴人配偶熊淑玲帳戶，惟與上訴人提示之合夥契約之出資情形（2,000,000元，原判決誤載為20,000,000元）不同，復未提供其他有利事證，以證明確有合夥事實，自難採據。稽徵機關課徵稅捐，應依職權調查課稅之事實，其中自應包括對納稅義務人有利及不利之事實在內。本件上訴人申報三光幼稚園86年度所得額時，固自行調整剔除各項折舊351,053元，並經被上訴人按其申報數核定，惟上訴人對86年度、87年度既補提示相同之相關憑證資料並更正財產目錄，而被上訴人於上訴人87年度綜合所得稅事件相同爭議事項，以93年6月4日中區國稅法二字第0930029404號復查決定略以，就上訴人提示帳證查核結果，三光幼稚園固定資產均取得合法憑證為由，准予追認87年度折舊費用484,232元在案，對86年度則以上訴人提示之統一發票憑證與財產目錄記載財產之取得時間與金額並不相同，遂否准認系爭86年度折舊費用，採證核認處理未盡一致，難謂周妥，自有重行審酌之必要等由，將本件原處分（復查決定）撤銷，囑由被上訴人酌明後另為處分。嗣經被上訴人重核復查決定准予追認折舊費用473,672元，重行核定該幼稚園全年所得額3,851,328元，原核定4,325,000元追減473,672元，並同額追減上訴人其他所得，揆諸前揭規定及函釋，原處分（重核復查決定），並無違誤。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經查：三光幼稚園於86年度並未辦妥立案登記，上訴人係於92年9月23日向臺中縣政府申請立案，並於93年4月9日經臺中縣政府准予立案。而臺中縣政府93年4月9日（93）府教社字第0930097855號（核准立案年月日文號）立案證書亦以上訴人為設立人，被上訴人以上訴人復查時僅檢附合夥契約書及林進興、楊寶華、陳淑姜、熊黃錦等人之聲明書，未提示合夥人出資資料，該園申報86及87年度所得額4,325,000元及175,831元，惟未提示分配盈餘之資金流程供核，且經查上訴人所舉之合夥人，部分年紀輕且為較低所得者，與約定出資額顯不相當，尚難證明該幼稚園確屬合夥經營，遂以上訴人為所得人，揆諸首揭規定與函釋意旨，並無不合。而我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136條準用修正前民事訴訟法第277條規定即：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」為期具體個案之公平，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配。且稅捐法律關係，乃依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，原屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件如係上訴人所稱之合夥，各合夥人其出資若干如何分配，分配若干，納稅義務人之上訴人應知之最詳，蓋上訴人為合夥設立人，而依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，關於該是否有合夥、其出資及分配之情形，影響於有關稅捐之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀有無合夥及出資情形，如何出資等情形之存在，幾無可能，且將導致舉證責任之分配失其均衡，上訴人對此等有利於己之事實，自應負舉證之責。上訴人曾稱楊寶華於85年5月3日轉存股金2,200,000元予上訴人配偶熊淑玲帳戶，惟與上訴人提示之合夥契約之出資情形（2,000,000元，原判決誤載為20,000,000元）不同，復與楊寶華於其聲明書所述投資金額為1,000,000元（原判決誤載為10,000,000元）亦不相符，雖稱已退股並未證明購買該退股本票之資金流程及已否兌領，由何人兌領之資料。況上訴人於92年3月18日申請復查，然楊寶華於93年2月6日所具聲明書卻稱其於85年間投資三光幼稚園，投資金額為1百萬元，因個人財務因素於91年6月28日退股；而林進興部分雖有說明其轉帳237萬元至熊淑玲帳戶，但林進興僅投資100萬元，亦未提示有關銀行資料，熊茂煙賣出股票所得款項以陳淑姜名義投資亦無說明轉帳金額與投資金額不相同之原因並予以證明，陳淑姜為上訴人配偶哥哥之妻，為上訴人所自陳，其聲明書稱投資金額為100萬元，於其說明書則說明該款係其配偶熊茂煙出售股票所得款項借其投資，再熊黃錦為上訴人之岳母，聲明書稱投資金額100萬元，在說明書則稱該100萬元係其女兒熊淑玲即上訴人之配偶賣股票100萬元借其而投資，惟均無法證明與出資事實相關，至於杜立彬（59年次生）、杜立祥（60年次生）為上訴人大姊之子，投資金額各為150萬元，李茜宜（62年次生）為上訴人二姊之女，其投資金額各為100萬元，均無投資出資情形之證明資料，而於申報所得稅時不是無申報所得資料、即是未曾申報（李茜宜部分），上訴人亦未能提出其出資或分配之有利事證，以證明確有合夥事實。參諸本院36年判字第16號判例意旨：
「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」上訴人上開主張自難採信等為其判斷之基礎，並說明其證據取捨及未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回，經核於法無違。
五、按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。且租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人協力義務，迭經司法院大法官會議著有解釋。上訴人主張其經營之三光幼稚園係合夥組織，並提出合夥契約書等為證。雖民法之合夥以當事人合意，契約即成立，然於稅法上，如實際上僅一人出資，其他合夥人未實際出資，盈餘亦全部歸該出資之一人取得，他人未受盈餘分配，即係藉合夥名義，分散所得，依實質課稅原則，仍應認係該實際出資人獨資，全部盈餘均屬其所得。為此納稅義務人就其主張合夥關係是否確有出資及分配盈餘，即有提出相關資料證明確屬合夥之協力義務。原判決認上訴人主張合夥，就各合夥人其出資若干，如何分配，分配若干等有利於己之事實，負舉證之責。上訴人所提契約書等，不足以證明實質上合夥之存在，已說明其所憑證據及得心證之理由，尚無理由不備或矛盾，或違反舉證原則之違法。上訴人85年12月18日向臺中縣政府教育局提出之立案申請函，其上縱記載為合夥關係，微論該申請案遭退件，未經相關機關審核，上訴人於申請案自載合夥，仍不足以證明實際上確有合夥關係。另上訴人所提會議記錄、所稱部分合夥人之所得稅申報，均不足以證明其實際上有出資、盈餘分配。原判決雖未逐一指駁，然已敘及前開已論述之事證明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響原判決之判斷，尚難執此認原判決有理由不備之違法。本院53年判字第150號判例：「合夥之合夥人所分配之盈餘，以其營利事業經核定所得額，扣除繳納營利事業所得稅後之餘額為應分配或應得盈餘數額，是營利事業合夥人綜合所得額中之營利所得，係以營利事業所得額扣除繳納營利事業所得稅後之應分配或應得餘額為依據，其已否實際分配應所不論。」係關於確屬合夥者，其合夥人之營利所得額之計算方式為裁判。而是否合夥，除出資外，其盈餘分配情形亦可作為判斷之資料。原判決以上訴人所稱出資及盈餘分配情形，未能提出確實證明，未採上訴人合夥之主張，與前開判例意旨尚無牴觸。又原判決並非認定上訴人所稱其他合夥人出具之文書非真正，僅認其文書內容不實，未予採信，與行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第357條之規定無違。上訴人所引最高法院22年上字第1442號、18年上字第1679號、22年上字第2894號、64年台上字第1122號判例，非本院判例，本院不受其拘束。上訴人復執前詞，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 9 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 10 日
書記官 邱 彰 德