最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01395號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國95年1月26日臺中高等行政法院94年度訴字第533號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人87年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬大屯稽徵所查獲漏報營利所得新臺幣（下同）8,547,103元，通報被上訴人所屬民權稽徵所（原臺中市分局）歸課核定綜合所得總額9,235,278元，補徵應納稅額2,649,127元，並經被上訴人裁處罰鍰1,301,400元。上訴人不服，就營利所得及罰鍰部分申經復查結果，追減營利所得3,500,840元及罰鍰697,800元。上訴人仍不服，就罰鍰部分循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其配偶87年度系爭所得來自所投資之中鈦化工股份有限公司（下稱中鈦公司），係該公司於清算期間依各股東出資比例，就土地分配還給各股東之股本。經查該公司迄93年12月31日始向被上訴人所屬大屯稽徵所清算申報完成，在該87年度未完成清算程序期間，未進行輔導，即按所得稅法第76條之1規定強制歸戶課徵綜合所得稅，於法有違，本件罰鍰603,600元應予撤銷。縱應處罰，亦應依稅捐稽徵法第50條之3、財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）稅目「綜合所得稅」、稅法條文「所得稅法第110條第1項」之違章情形第1項規定，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。為此訴請判決訴願決定、復查決定及原處分（罰鍰部分）均撤銷。
三、被上訴人則以：中鈦公司於清算程序中，於87年度將其土地財產分配予各股東，被上訴人就股東分配財產價值超過其出資額部分，歸課股東87年度綜合所得稅，並非依所得稅法第76條之1規定對中鈦公司未分配盈餘強制歸戶課稅。上訴人之配偶於87年度實質取得中鈦公司於清算程序中分派土地資產，屬獲分配實物之營利所得，依所得稅法第71條第1項規定，自應列入87年度綜合所得總額辦理綜合所得稅結算申報，惟上訴人漏未申報亦未充分揭露取得系爭營利所得，難謂無故意或過失之責，自應受處罰。系爭營利所得非屬已填報扣免繳憑單之所得，被上訴人依裁罰參考表酌情按所漏稅額處0.5倍罰鍰並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、第2項、第71條第1項前段、第110條第1項所明定。又「股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅。」「營利事業辦理合併，其資產之估價，應依照所得稅法第65條以時價為準之規定辦理。但如時價無從查考者‧‧‧土地得以公告現值‧‧‧為估價標準。」復為財政部65年1月27日台財稅第30533號及66年9月6日台財稅第35968號函釋有案。而主管機關基於職權，因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與所得稅法不相牴觸，自可採用。再「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」亦經司法院釋字第275號解釋在案。上訴人87年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬大屯稽徵所以中鈦公司於87○○○區段徵收後取得臺中縣○○鄉○○段122、133、140、141地號等4筆抵價地及臺中縣○○鄉○○段947、947之1、948地號等3筆畸零土地，依各股東出資比例分派移轉予各股東，並以區段徵收後取得抵價地之評定地價申報土地增值稅移轉現值。上訴人之配偶係該公司股東，87年度取得光日段140及141地號土地應有部分，惟未列報營利所得。被上訴人初查依據中鈦公司申報之土地移轉現值核算上訴人之配偶取得該公司分配之剩餘財產價值，減除土地成本及股本後，核定營利所得8,547,103元，歸課上訴人綜合所得稅，並以上訴人尚漏其配偶利息所得118,783元，乃按漏報所得屬扣繳及非扣繳所得各按所漏稅額35,973元及2,588,469元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,301,400元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，主張分配之土地資產係返還股東股本，未實際出售取得現金，被上訴人逕依查得資料核定所得額，不得裁處罰鍰云云，經被上訴人復查決定以，上訴人之配偶既於87年度實質取得中鈦公司分派剩餘土地資產，屬獲分配實物之營利所得，其漏報系爭營利所得，不能舉證證明無過失，依前揭司法院解釋，自應受處罰，惟被上訴人係按區段徵收後評定地價核計系爭營利所得，而該地價評定包含未來預期發展等不確定狀況，是否合於前揭規定之時價，非無斟酌餘地。又該土地並無客觀市價或實際成交價格可供參考，依上揭財政部66年9月6日台財稅第35968號函釋意旨，其時價之認定宜以上訴人之配偶87年度取得土地時之公告現值為估價標準，經重行核算上訴人配偶營利所得5,046,263元，與原核定8,547,103元之差額3,500,840元，准予追減，並重行核算按所漏稅額28,151元及1,195,955元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計603,600元，與原處罰鍰1,301,400元差額697,800元准予一併追減，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，原處分（復查決定）並無違誤。上訴人不服，提起行政訴訟。經查，中鈦公司於清算程序中，於87年度將其土地財產分配予各股東，被上訴人係就上訴人於股東分配財產價值超過其出資額部分，歸課股東87年度綜合所得稅，並非依所得稅法第76條之1規定對中鈦公司未分配盈餘強制歸戶課稅，上訴人主張被上訴人係依所得稅法第76條之1規定對中鈦公司未分配盈餘強制歸戶課稅，並非可採。次查上訴人之配偶確於87年度已實質取得中鈦公司分派土地資產，屬獲分配實物之營利所得，亦為上訴人所不爭執，即應盡其注意義務依所得稅法第15條及第71條之規定辦理申報，惟上訴人未依法辦理申報，其應注意而未注意，縱無故意，亦難謂無過失，被上訴人依前揭所得稅法規定依漏報所得屬扣繳所得或非扣繳所得，分別按其所漏稅額處0.2倍及0.5倍罰鍰計603,600元，並無不合。至系爭營利所得既非屬已填報扣免繳憑單之所得，被上訴人依裁罰參考表已酌情按所漏稅額處0.5倍罰鍰尚無違誤，上訴人主張本件應自始免罰，否則亦有稅捐稽徵法第50條之3之適用，應按處所漏稅額0.2倍之罰鍰，亦無可採等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核於法無違。上訴意旨略謂：本件應依稅捐稽徵法第50條之3（上訴狀誤載為第53條之3）、48條之2第1項及93年3月29日修正之裁罰參考表關於所得稅法第110條第1項之綜合所得稅違章案件第1項情形，短漏報所得已填報扣繳憑單者，按所漏稅額處0.2倍罰鍰云云。查稅捐稽徵法第50條之3「本法修正前所發生應處罰鍰之行為，於本法修正公布生效日未裁罰確定者，適用第48條之2規定辦理。」係與第48條之2於81年11月23日增訂，所指修正前應指該次修正前，本件係87年度綜合所得稅事件，無稅捐稽徵法第50條之3之適用問題。且稅捐稽徵法第48條之2第1項規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」同條第2項規定：「前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」是依該條減免處罰者，限於經財政部擬訂範圍。財政部根據上開授權，訂定稅務違章案件減免處罰標準。行為時該標準第3條第2項規定，綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，未申報或短漏報所得額在20萬元以下或所漏稅額在12,000元以下者，得免予處罰（88年8月7日修正為所得額25萬元以下或所漏稅額在15,000元以下者，免罰。96年4月27日修正增訂透過網際網路辦理結算申報者免罰條件，此規定自95年度起適用，本件尚無適用）。本件上訴人短漏所得額及所漏稅額均超過上開標準，無該免罰規定之適用。另關於綜合所得稅納稅義務人應依所得稅法第110條第1項規定處罰案件，財政部86年8月16日修正發布之裁罰參考表即已規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰；非屬已填報扣免繳憑單者，處所漏稅額0.5倍罰鍰。迄今此部分未曾修訂。該處罰參考標準係以實際已否填報扣免繳憑單為據，並非以所得是否應辦理扣繳憑單申報為標準，上訴人主張：被上訴人所屬大屯稽徵所於93年3月15日通知中鈦公司日報免扣繳憑單，可證系爭股利所得須申報免扣繳憑單，即「已填報免扣繳憑單」情形，應裁處0.2倍罰鍰云云，顯有誤會。上訴人復執前詞上訴，為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 9 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 10 日
書記官 邱 彰 德