最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00013號上 訴 人 甲○訴訟代理人 王惠民
吳光皋被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月15日臺北高等行政法院93年度訴字第01513號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人89年度綜合所得稅結算申報，自行申報總額為新台幣（下同）698,097元，淨額為315,239元，被上訴人初查其配偶李雪娥取有全美昌營造股份有限公司（下稱全美昌公司）之營利所得16,274,778元，乃併課上訴人當年度綜合所得稅，核定補徵稅額5,883,481元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟，主張：（一）查全美昌公司因經營不善，於85年度擅自歇業，並於88年9月1日經公告撤銷登記，法人資格已經消滅，股東之權利義務無從行使，何來依88年12月31日股東名冊強制分配營利所得。再者，全美昌公司既經公告撤銷登記，其撤銷之效力與申請解散登記均喪失法人之資格，依財政部74年5月14日台財稅第15935號函釋意旨，應不再適用所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課股東綜合所得稅。又全美昌公司經公告撤銷後，向新竹地方法院申請清算，依該院選任清算人陳志堅會計師報告所載，該公司累積虧損達169,369,993元，應無所得可分配，實際並無盈餘可供股東分配，即無歸戶價值，依財政部83年2月3日台財稅第000000000號（下稱83年函釋），亦應排除課徵股東所得稅之適用。（二）被上訴人核定全美昌公司截至85年底之核定未分配盈餘累積數177,543,030元，過程草率，且未減除法定項目，即有違誤：１、按營利事業所得稅查核準則（下稱營所稅查核準則）第111條之1第2項第3款之規定，被上訴人於核定全美昌公司78至82年度之累積未分配盈餘時，即應減除該公司各年度申報所得額（即帳載申報數）與被上訴人按同業利潤標準核定所得額之差額計156,857,359元。２、次按，財政部88年7月15日台財稅第000000000號函釋意旨，於86年12月30日所得稅法修正條文施行後，稽徵機關依第76條之1規定，辦理公司組織營利事業86年度以前未分配盈餘累積數逾限強制歸戶案件，有關未分配盈餘之計算，應適用「實際歸戶年度」之有效稅法規定為原則，其實際歸戶年度於87年度以後者，應依現行所得稅法第76條之1第2項規定，「…依第66條之9第2項規定計算…」為原則，惟該條項修正前有利於納稅義務人者，依從優原則，應適用最有利於納稅義務人之規定。是被上訴人於89年辦理全美昌公司78至85年度未分配盈餘強制歸戶案件，應依所得稅法第66條之9第2項規定計算該公司之未分配盈餘，自應減除該公司各年度營利事業所得稅、罰鍰及法定公積104,058,071元。３、又按財政部80年10月14日台財稅第000000000號函釋之意旨，被上訴人應減除全美昌公司86年度之虧損7,269,694元，故被上訴人核定全美昌公司截至85年底之核定未分配盈餘累積177,543,030元，經依法減除前開數額計268,185,124元後，尚虧損90,642,094元，並無可分配之盈餘。（三）被上訴人雖稱前揭營所稅查核準則第111條之1第2項第3款規定，旨在使營利事業對有支付事實因帳證無法勾稽查核遭剔除之營業成本及費用，因全美昌公司78至82年度營利事業所得稅結算申報有虛列薪資及85年度未提供帳證供核，故無法適用前開準則規定云云，惟依所得稅法第83條規定，根本無此說法。況且，全美昌公司78至82年度申報人工數與財政部79年10月17日台財稅第000000000號函在成本25%以內相近，足證其帳載申報數係屬合理。又財政部於93年1月2日台財稅字第0920459721號之查核準則修正說明中，亦稱：「…有關按所得額標準自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額，得列為計算未分配盈餘之減除項目。」並無被上訴人所稱之不適用規定，祇要是依同業利潤標準核定所得額或按所得額標準自行調整之所得額者，不問理由均得予以減除，被上訴人自行擴張解釋法令，自不足採。（四）被上訴人雖稱於全美昌公司經撤銷登記前，已於87年10月6日發函通知全美昌公司提供依所得稅第76條之1第2項之說明，即無財政部74年5月14日台財稅第15935號函之適用云云。惟查，前開通知函並非行政處分，僅是通知全美昌公司選擇是要增加資本或分配盈餘而已，並未明示要強制歸課股東綜合所得稅，況該公司既於88年9月1日經公告撤銷登記，股東已無法行使股東權利，僅餘清算程序而己，股東如何主張分配盈餘，且實際上並無任何盈餘可供分配，有清算人89年報告書可證。
為此請判決將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷等語。
二、被上訴人則以：（一）被上訴人所屬新竹市分局於87年10月6日已發函檢送計算表及選擇函予全美昌公司，通知其提供依所得稅法第76條之1第2項規定之說明時，該公司尚未經主管機關撤銷登記，亦未依規定辦理決、清算申報，與財政部74年5月14日台財稅第15935號函釋之情形不同，況依財政部67年2月2日台財稅第30789號函釋規定，即便公司遭撤銷工廠登記，但未辦理營利事業註銷登記，復未辦理清算申報者，仍可辦理強制歸戶課徵股東綜合所得稅。本件全美昌公司經公告撤銷登記前，被上訴人既已通知其提供所得稅法第76條之1第2項規定之說明，自無前揭74年函釋之適用。（二）次查，被上訴人於87年10月6日發函請全美昌公司辦理增資或分配盈餘之際，該公司尚非獲准解散登記或經法院宣告破產，法人人格尚存且該公司尚有欠繳稅捐及罰鍰，又87至88年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表尚有土地及房屋，亦無上訴人援引財政部83年2月3日台財稅第000000000號函釋之適用。（三）按營所稅查核準則第111條之1第3款規定，旨在使營利事業對有支付事實因帳證無法勾稽查核遭剔除之營業成本及費用，於計算未分配盈餘時，得以減除，以符實際。查本件實際歸戶年度為89年度，有關未分配盈餘之計算，依財政部88年7月15日台財稅第000000000號函釋，固應依現行所得稅法第76條之1第2項規定辦理為原則，惟全美昌公司78年至82年營利事業所得稅案，均涉及虛列薪工資，原核定以無法提供確有雇用及給付薪資之資金證明，全數剔除，核定營業淨利均超過同業利潤標準，申經復查輔以必要成本費用之考量，營業淨利乃改以同業利潤標準核定，並非有提供支付事實而予變更核定，且該等年度補徵稅額及裁處罰鍰均已確定，另85年度營利事業所得稅案，原核定以該公司逾期未提示帳證供查核，遂依同業利潤標準核定其課稅所得額，行政救濟亦已確定，因未提示帳證等資料，帳載情形無法查明，故78至82年度及85年度營利事業所得稅案，雖按同業利潤標準核定所得額，惟均與前揭查核準則立法意旨不符，自無適用之餘地。（四）末查，上訴人主張被上訴人未及時辦理未分配盈餘歸戶課稅案件應斟酌以後各年度核定情形乙節，按財政部75年12月23日台財稅第0000000號函、80年10月14日台財稅第000000000號函釋，稽徵機關未及時辦理未分配盈餘歸戶課稅案件，依所得稅法第76條之1第1項規定辦理強制課稅案件，於計算未分配盈餘固得減除截至查獲歸課年度以後各年度之虧損額，惟在兩稅合一實施後，依財政部90年4月17日台財稅第0000000000號函規定，於計算未分配盈餘時，僅得減除86年度虧損數額7,269,694元，不得減除87年度以後之虧損數。查全美昌公司截至85年底之核定未分配盈餘累積數177,543,030元，其中78年度可分配盈餘27,270,255元，係以原核定營利事業所得稅所得額為計算基礎，因該年度營利事業所得稅行政救濟已告確定，所得額變更為25,211,317元，經減除當年度應納之營利事業所得稅6,292,829元及法定盈餘公積1,891,848元，可分配盈餘為17,026,640元，應予調整減除10,243,615元，惟查84年度未分配盈餘並未予計入，因該年度營利事業所得稅本稅及罰鍰事件，申經復查維持全年所得額為119,078,866元，行政救濟已確定，經減除當年度應納之營利事業所得稅29,759,716元及法定盈餘公積8,931,915元，可分配盈餘為80,387,235元，應予調整併計該年度未分配盈餘80,387,235元，再依前揭函釋減除86年度虧損數額7,269,694元，重新計算後之應強制歸戶未分配盈餘為240,416,956元（177,543,030元－10,243,615元＋80,387,235元－7,269,694元)，依上訴人配偶之出資比例重新計算其取得全美昌公司之營利所得應為22,038,220元，惟基於行政救濟不得為更不利於原告（即上訴人）之法理，仍維持原核定等語，資為抗辯。
三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）財政部77年12月30日台財稅第000000000號函釋，係本於稅捐稽徵主管機關職權，就所得稅法第76條之1所為執行細節、技術性之釋示，俾下級機關所屬公務員行使職權時之依據，並未違反法律保留原則，自得予以援用。（二）查被上訴人所屬新竹市分局於87年10月6日發函檢送計算表及選擇函予全美昌公司，通知其提供依所得稅法第76條之1第2項規定之說明時，該公司尚未經主管機關撤銷登記，亦未依規定辦理清算申報或經法院宣告破產，法人人格尚存在，且該公司尚有欠繳稅捐及罰鍰，依其87至88年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表所載，該公司亦有土地及房屋等資產，核與財政部74年5月1日台財稅第15935號函釋及83年2月3日台財稅第000000000號函釋之情形不同，此有被上訴人所屬新竹市分局前開通知函、全美昌公司營所稅案件及外更正作業表、全美昌公司資產負債表及維護作業表附卷足稽。上訴人主張全美昌公司因擅自歇業，並經公告撤銷登記，且該公司嗣後申報清算時，亦處於虧損狀態，應無強制歸戶課徵所得稅規定之適用云云，尚不足採。（三）次按所得稅法第76條之1規定，於法律所定之條件下，將保留於公司內之未分配盈餘擬制分配予公司股東，不以收付實現為必要，核其立法目的，係為避免營利事業之投資人，為規避或遞延稅負，故意將盈餘留在營利事業內，而違反量能課稅原則。是未分配盈餘之計算自應以公司實際可供分配之稅後盈餘為準，準此，所得稅法第76條之1第2項規定，公司未分配盈餘累積數之計算，應依同法第66條之9第2項有關核算營利事業未分配盈餘應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘數額規定為之，除公司各年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時公司依法不能分配或已不存在之所得，及其以前年度盈餘分配之股利或盈餘，均應准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。又營所稅查核準則第111條之1第3款規定，旨在對於營利事業有支付事實，然因帳證無法勾稽查核遭剔除之營業成本及費用，於計算未分配盈餘時，應准予減除，以符合公司之實際盈餘，故其前提，自應以營利事業有提出帳簿文據供核，且其帳簿文據之記載並無虛偽情事，自不待言。（四）再按財政部88年7月15日台財稅第000000000號函釋，並未違反前揭法律規定，且有利於納稅義務人之解釋，即得予援用，本件實際歸戶年度為89年，固應適用現行所得稅法第76條之1規定，依同法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘。惟查，全美昌公司78年至82年營利事業所得稅案，均涉及虛列薪工資，原核定以無法提供確有雇用及給付薪資之資金證明，全數剔除，核定營業淨利均超過同業利潤標準，申經復查，輔以必要成本費用之考量，營業淨利乃改以同業利潤標準核定，並非有提供支付事實而予變更核定，且該等年度營利事業所得稅及虛列薪工資漏稅罰鍰，行政救濟已確定，另85年度營利事業所得稅案，原核定以全美昌公司逾期未提示帳證供查核，帳載情形無法查明，遂依同業利潤標準核定其課稅所得額，行政救濟亦已確定等情，亦有被上訴人所提全美昌前開各年度營利事業所得稅之復查決定書、訴願決定書附卷可稽，並為上訴人所不爭，堪信為真實。故全美昌公司78至82年度及85年度營利事業所得稅案，雖按同業利潤標準核定所得額，惟皆與前揭查核準則立法意旨不符，自無該查核準則第111條之1第3款之適用甚明。上訴人未予詳究，執稱全美昌於前開各年度營利事業所得稅結算申報書之營業淨利項目之「帳載結算金額欄」申報之金額，即屬前揭營所稅查核準則第111條之1第3款所稱之帳載申報額，其與被上訴人按同業利潤標核定所得額之差額計156,857,359元，應自未分配盈餘項下減除云云，核無足取。（五）又依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，於計算營利事業之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除，為營所稅查核準則第111條之1第2款所規定。另財政部64年10月4日台財稅第3796號函釋及71年6月2日台財稅第34664號函釋，符合前揭所得稅法第76條之1及第66條之9規定之規範意旨，得予援用。是以，前開查核準則第111條之1第2款規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，自須公司已實際繳納者，始得列為未分配盈餘之減除項目。上訴人主張全美昌公司78至82年度之各項罰鍰計39,133,535元，經查並無繳納紀錄，且該公司已清算完結，經核備在案，前開罰鍰已無起徵之可能，亦為上訴人所不爭，並有新竹地方法院92年3月27日新院昭民廉92司三字第9155號函附卷足參，上訴人主張前開罰鍰應自未分配盈餘項下減除，即非有據。又查，被上訴人據以辦理強制歸課上訴人配偶取自全美昌公司營利所得16,274,778元，於計算全美昌公司迄85年止未分配盈餘累積數達177,543,030元，已依前揭所得稅法第66條之9第2項第1款、第4款規定，減除該公司各該年度應納之營利事業所得稅及法定盈餘公積等情，有全美昌公司累積未分配盈餘核定情形表附卷可證，上訴人空言主張被上訴人核定全美昌公司之未分配盈餘時，未減除前開法定項目云云，亦不足採。（六）末按上訴人主張被上訴人核定全美昌公司之前開累積未分配盈餘，未依財政部75年12月23日台財稅第0000000號函釋意旨，扣除該公司86年度之虧損7,269,694元等情，並為被上訴人自認在卷，該部分虧損固應自未分配盈餘項下減除；且原處分計算全美昌公司截至85年底之核定未分配盈餘累積數177,543,030元，其中78年度可分配盈餘27,270,255元，係以原核定營利事業所得稅所得額為計算基礎，因該年度營利事業所得稅行政救濟已確定，所得額變更為25,211,317元，經減除當年度應納之營利事業所得稅6,292,829元及法定盈餘公積1,891,848元，可分配盈餘為17,026,640元，上訴人核定關於全美昌公司累積未分配盈餘數，亦應再調整減除10,243,615元，然查，原處分就計算全美昌公司截至85年底止之未分配盈為177,543,030元時，並未計入全美昌公司84年度未分配盈餘，又該公司84年度營利事業所得稅本稅及罰鍰事件，申經復查維持全年所得額為119,078,866元，已於88年6月23日確定，經減除當年度應納之營利事業所得稅29,759,716元及法定盈餘公積8,931,915元，該年度可分配盈餘為80,387,235元，依法應調整併計該年度未分配盈餘80,387,235元，再依上開函釋減除86年度虧損數額7,269,694元，重新計算後之應強制歸戶未分配盈餘應為240,416,956元，已超過法定限額，亦未依規定辦理增資，依前揭所得稅法第76條之1規定，即應強制歸戶課徵股東所得稅，依上訴人配偶之出資比例重新計算其取有全美昌公司之營利所得應為22,038,220元。原處分以其取有前開營利所得為16,274,778元，核定應補稅額5,883,481元，固有未洽，惟基於不利益變更禁止原則，復查、訴願決定遞予維持，即無不合，上訴人仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語。
四、上訴意旨略謂：（一）被上訴人於89年將全美昌公司78至85年度之核定未分配盈餘177,543,030元中之16,274,778元強制分配予上訴人，依財政部88年7月15日台財稅第000000000號函釋示，有關該公司未分配盈餘之計算，應適用「實際歸戶年度」（即89年度）之有效稅法規定，即現行所得稅法第76條之1第2項之規定，而稽徵機關依照該條之規定強制分配公司之未分配盈餘予股東時，未分配盈餘應依同法第66條之9第2項規定計算。而查核準則第111條之1第3款規定，公司遭稽徵機關依同業利潤標準核定之所得額，大於公司依據帳載資料申報之所得額，有不存在之所得額在內，該條款係規定稽徵機關計算未分配盈餘時，應扣除按同業利潤標準核定之所得額與公司依帳載資料申報之所得額之差額，其立法意旨正如原審判決所謂：公司依法不能分配或已不存在之所得等，均應准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。詳言之，稽徵機關依所得稅法第76條之1規定強制分配公司之未分配盈餘予股東時，自應依現行所得稅法第76條之1第2項規定，適用第66條之9第2項第10款及查核準則第111條之1第3款之未分配盈餘計算規定，先將78至82年度及85年度被上訴人依同業利潤標準核定之所得額，與該期間全美昌公司依據帳載資料申報之所得額之差額，予以減除，再以其減除「差額」後之未分配盈餘分配上訴人，方屬適法。被上訴人於89年將全美昌公司78至85年度累積之核定未分配盈餘177,543,030元中之16,274,778元強制分配予上訴人，未依上開法令辦理，顯屬違法，原審判決上訴人敗訴，亦有不適用法規或適用法規不當之違法。（二）次按原審判決雖亦肯認公司未分配盈餘強制分配時，關於未分配盈餘之計算，有查核準則第111條之1第3款規定之適用；惟認為其適用「應以營利事業有提出帳簿文據供核，且其帳簿之記載並無虛偽情事為前提」，而上訴人78至82年度及85年度均未提示証證供被上訴人查核，不符查核準則第111條之1第3款規定之適用要件，故被上訴人之否准減除，並無違誤云云。惟查核準則第111條之1第3款規定，並無原審判決所謂「營利事業有提出帳簿文據供核，且其帳簿之記載並無虛偽情事」為其適用之前提，是其見解顯非正確。其次依所得稅法第83條、同法施行細則第81條第1項之規定，稽徵機關得按同業利潤標準核定全部或部分所得額之要件，係：納稅義務人①「未提示」、②「未依期限提示」及③「未能提示」有關各種證明所得額之帳簿文據，益見原審判決所謂「營利事業『有提出』帳簿文據供核，且其帳簿之記載並無虛偽情事」為適用查核準則第111條之1第3款規定之前提見解，完全錯誤。全美昌公司78至82年度及85年度，均係因未提示、未依期限提示或未能提示各該年度帳簿文據，致遭被上訴人依據所得稅法第83條及同法施行細則第81條第1項規定，按同業利潤標準核定所得額；是查核準則第111條之1第3款之規定，於計算全美昌公司78至82年度及85年度之未分配盈餘，自應有其適用等語。
五、本院查：（一）按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額1/2以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後為分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額1/2為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，除依第66條之9第2項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」及「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。…四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，…十、其他經財政部核准之項目。」所得稅法第76條之1及第66條之9第2項分別定有明文。又營所稅查核準則第111條之1第3款規定：「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：．．．㈢依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額。」（二）按營所稅查核準則第111條之1第3款規定，旨在對於營利事業有支付事實，然因帳證無法勾稽查核遭剔除之營業成本及費用，於計算未分配盈餘時，應准予減除，以符合公司之實際盈餘，故其前提，自應以「營利事業有提出帳簿文據供核，且其帳簿文據之記載並無虛偽情事」為前提，自不待言，否則如任上訴人於各該年度之稅額核課確定後提出記載不完全之帳簿文據，主張依其帳載資料之所得額作為計算未分配盈餘減除差額之基準，則整個稅捐核課制度將無以維持，是所得稅法第83條所謂「未提示帳簿文據」尚包括「雖提示而有不完全之情形」（本院61年判字第198號判例參照），上訴人既自認其在行政救濟程序中未曾提示帳簿文據，則自不能以其嗣後提出之未經稽核且記載不完全之帳簿文據主張扣除，上訴意旨指摘原判決違反所得稅法第83條及營所稅查核準則第111條之1第3款之規定，核無足採。（三）原審就本件相關爭點已詳為審酌並於理由內詳為說明，就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，並斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
第二庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 12 日
書記官 吳 玫 瑩