最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01302號上 訴 人 財團法人中山醫學大學代 表 人 甲○○訴訟代理人 林松虎律師
蕭智元律師被 上訴 人 財政部臺中關稅局代 表 人 廖敏夫上列當事人間因補徵關稅事件，上訴人對於中華民國94年12月22日臺中高等行政法院94年度訴字第00098號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、上訴人於民國（下同）87年7月2日委由日盛報關股份有限公司向申報進口減免關稅之貨物CENTRIFUGAL CHILLER WITHSTANDARD ACCESSORIES（離心式冰水主機，含啟動控制箱）6組（報單報碼DA/BC/87/V795/9002），經被上訴人於91年4月15日赴上訴人處查核結果，發現前揭貨物僅少部分（約2.4318%）用於教育研究上，合於進口減免關稅之規定，其餘大部分（約97.5682%）用於非教育研究使用之大樓空調上，與原申請進口減免關稅之用途不符，且上訴人未依進口時關稅法第31條（現行關稅法第55條）規定自變更用途之翌日起30日內申請補繳關稅，被上訴人認上訴人已違反規定，遂依90年10月31日修正公布之處分時關稅法第49條（現行關稅法第55條）、第71條（現行關稅法第76條）第2項規定補徵關稅新臺幣（下同）783,753元，並按應補關稅處1倍之罰鍰計783,753元；另依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第9條第2款及第51條第7款之規定補徵營業稅1,308,767元，並按應補營業稅額處3倍之罰鍰計3,926,301元。上訴人不服，迭經提起行政爭訟，經原審92年度訴字第00550號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。案經被上訴人重核復查結果：「原復查決定（原處分）撤銷，變更處分為
1、補徵關稅700,466元，並處應補關稅額1倍之罰鍰計700,466元。2、補徵營業稅1,169,689元，並處應補營業稅額3倍之罰鍰3,509,000元」，上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審94年度訴字第00098號判決（下稱原判決）駁回後，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人主張：（一）被上訴人既已准予免稅，上訴人自得信賴該免稅處分而依申請使用系爭進口貨物，又系爭進口貨物初始即安裝於上訴人之行政大樓內，系爭進口機器雖有部分提供附設醫院使用，但使用於改善臨床醫學實習環境，包括申請免稅時所檢附進口用品詳細用途所列之計畫增設
PET 、直線加速器、核幅共振檢查儀、電腦斷層掃描儀等四種大型儀器(下稱系爭4項儀器)之用途迄今均無變更，被上訴人認定系爭進口貨物有用途變更之情形而作成原處分，顯屬無據，並有違信賴保護原則。（二）附設醫院為醫院大學必須設置之機構，此乃教學研究之需要。而上訴人之附設醫院為醫學中心，須置放教學精密儀器及細菌培養等，則系爭進口貨物自符合私立學校法第53條之規定而應予免稅。（三）上訴人依法無過失亦非故意，依司法院釋字第275號解釋之意旨，自不符行政罰之責任條件，被上訴人認事用法偏執，悖離事實。（四）被上訴人就本件重審所為之復查決定，未依行政訴訟法第216條之規定，依原審92年度訴字第00550號判決之意旨為之，自有違法。其次，上訴人亦提供預算及決算之報表，被上訴人竟未依上開判決意旨，重新核算而逕以86、87年度之經費為核課依據，更令人意外，行政恣意至此等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：（一）被上訴人為關稅主管機關，就關稅之核定自屬有權，上訴人主張本件系爭進口貨物究是否屬於教育研究用品，無權認定，諒係上訴人不諳進口教育研究用品免稅規定致生誤解。（二）上訴人為營業之需亦須裝設系爭進口貨物，是以，系爭進口貨物顯非專供教學研究使用。其次，系爭進口貨物大部分（約97.5682%）係供應該上訴人核醫大樓及行政大樓對外營業之一般醫院營運需求使用，核有變更用途情事且未依規定申請補繳稅款，顯已違反教育研究用品進口辦法第10條規定，其違規事實足堪認定，被上訴人爰依據關稅法規定論處，自屬依法有據。（三）被上訴人係依原審92年度訴字第00550號判決意旨及參酌上訴人88年申請評鑑教學醫院送請行政院衛生署評鑑之（86、87年度評鑑標準）教學、進修及研究評鑑標準經費明細作為核課標準，應屬適法有據。且本件係關稅之稽徵問題，要與上訴人辦學困難、資源分配不均、慘澹經營無涉等語。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）被上訴人為關稅主管機關，就關稅之核定自屬有權，即就系爭進口貨物究是否屬於教育研究用品，自屬有權予以認定。（二）系爭進口貨物「離心式冰水主機含啟動控制箱」設備，係一般大樓為改善環境，提供較舒適生活品質設置空調系統所必備之機電設備，主要為供應大樓空調之用，本件上訴人之學生即使未至上訴人附設之核醫大樓及行政大樓實習，上訴人為附設醫院營業之需亦須裝設該項設備，是以，該項設備顯非專供上訴人教學研究使用。又系爭進口貨物雖安裝於上訴人行政大樓地下3樓，卻供應上訴人核醫大樓及行政大樓各樓層空調之用，除少部分（約2.4318%）確供系爭4種大型儀器使用，尚符教育、研究用免稅之規定外，大部分（約97.5682%）係供應該二大樓對外營業之一般醫院營運需求使用，認上訴人核有變更用途情事且未依規定向被上訴人申請補繳稅款，已違反教育研究用品進口辦法第10條規定，要與上訴人所附設醫院依規定免繳地價稅、房屋稅、營業稅無關。其次，上訴人於87年7月8日致之系爭進口貨物詳細用途函中，並未表示系爭進口貨物設置於行政大樓，亦供應上訴人附設之核醫大樓、內科大樓及行政大樓所有樓層之空調使用，則上訴人所主張，顯與原申請免稅進口時所提供之用途說明有別，其有違規事實足堪認定，依據關稅法等規定論處，自屬依法有據。（三）上訴人進口冰水系統設備，因裝置在行政大樓地下室，是否符合免稅規定？原審92年度訴字第00550號判決，其意旨認為「教學、進修及研究經費至少佔年度醫療收入總額的百分之3」，此部分應得認合於教育、研究用免稅之規定，故上訴人應提供系爭設備設立至嗣後檢查年度（87-90年）期間預算及決算資料，供「依行政院衛生署所定標準」核算其百分比，若低於2.4318%，則基於不利益變更禁止原則，依原核定，倘高於原核定，應依重新核定之結果辦理。對於上訴人進口系爭設備，非可全部免稅，僅係免稅百分比之計算有爭議，重核，參酌上訴人88年申請評鑑教學醫院送請行政院衛生署評鑑之（86、87年度評鑑標準）教學、進修及研究評鑑標準經費明細，該經費明細並經該署審核，上訴人亦因而經核定為醫學中心教學醫院，以該次教學進修及研究經費明細作為核課標準，即上訴人教學、進修及研究經費所佔年度醫療收入12.8%，已高於原核定2.4318%及評鑑標準之3%，故上訴人主張醫院與醫學院係為一體，應符合免稅，自無可採。（四）依原審92年度訴字第00550號判決意旨及參酌上訴人88年申請評鑑教學醫院送請行政院衛生署評鑑之（86、87年度評鑑標準）教學、進修及研究評鑑標準經費明細作為核課標準，經核尚無不合。至其免稅比例為何？依原審92年度判字第00550號判決意旨，已建議依行政院衛生署所定標準核算，而所謂該標準為「醫學中心醫院評鑑及教學醫院評鑑標準」而言。依據上訴人88年度教育部評鑑之資料（87年度），重核免稅比例為12.86%，因87至90年度期間，僅88年度有評鑑資料，依此作為重核參考，自屬有據。因上訴人自行試算87至90年度「教學、進修及研究經費佔年度醫療收入總額的比率」高達59.32%、38.07%、32.3%及32.18%，其中教學、進修及研究經費之組成項目，除了研究費用、購書費用等項與核算之項目一致外，上訴人另增加建教合作支出100%、事務費用35%、醫院作業費50%、人事費用48.7%、教學研究儀器設備43.5%，而上訴人對該些項目之分攤比例，並未明確說明計算依據，僅以「為達到醫學中心所負教學研究之使用所需付出之標準執行」、「研究教學佔醫療儀器設備等使用結果之基準」予以抗辯，自無法予以審核，違反納稅義務人協同調查之義務，依所有資料予以重核，並無不合等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按「左列各款進口貨物免稅：．．六、公私立各級學校、教育或研究機關，依其設立性質，進口用於教育、研究或實驗之必須品與參加國際比賽之體育團體訓練及比賽用之必需體育器材。但以成品為限。．．」、「減免關稅之進口貨物，因轉讓或變更用途，致與減免關稅之條件或用途不符者，原進口時之納稅義務人或現貨物持有人應自轉讓或變更用途之翌日起30日內，向原進口地海關按轉讓或變更用途時之價格與稅率補繳關稅。但逾財政部規定年限者，免予補稅。」、「不依第31條規定補繳關稅者，經查出，除補徵關稅外，處以應補稅額一倍之罰鍰。」本件進口時關稅法第26條、第31條第1項（處分時法第49條、現行法第55條）及第50條（處分時法第71條、現行法第76條）分別定有明文。又按「關稅法第26條規定之貨物。但因轉讓或變更用途依照同法第31條規定補繳關稅者，應補繳營業稅。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧七、其他有漏稅事實者。」亦為行為時營業稅法（90年7月9日修正公布名稱加值型及非加值型營業稅法）第9條第2款但書及第51條第7款所規定。
再按「公私立各級學校、教育或研究機關所有免稅進口之教育用品，必須確供各該學校或機關本身在教育、研究、實驗‧‧‧等目的使用；非經補稅不得轉讓或變更用途。違反者，除依法補繳稅費外，並依有關法令予以處分。」復為行為時即進口時教育研究用品進口辦法第8條所明定。經查，系爭進口貨物初始即安裝於上訴人之行政大樓內，為上訴人所自承，應認其進口後即變更原免稅用途，即其行為時法為進口時法。關於行政罰在行政罰法施行前，向以行為時法為處罰準據，本件原判決及原處分雖以處分時法為處罰依據，惟查處分時法即90年10月31日修正公布之關稅法，僅將行為時關稅法第31條、第50條之原法條序號改列第49條（現行第55條）及第71條（現行第76條），其內容均皆相同，原判決及原處分未以行為時法為法據，且偶將二者混用，雖不無瑕疵，惟因上開條文修正前後內容相同，尚不生違法問題，合先敘明。次查，本件原判決係以:系爭進口貨物「離心式冰水主機含啟動控制箱」設備，係一般大樓為改善環境，提供較舒適生活品質設置空調系統所必備之機電設備，主要為供應大樓空調之用，本案上訴人學生即使未至上訴人附設之核醫大樓及行政大樓實習，上訴人為附設醫院營業之需亦須裝設該項設備，是以，該項設備顯非專供上訴人教學研究使用。又本案進口貨物雖安裝於上訴人行政大樓地下3樓，卻供應上訴人核醫大樓及行政大樓各樓層空調之用，除少部分（約
2.4318%）確供前述4種大型儀器使用，尚符前開教育、研究用免稅之規定外，大部分（約97.5682%）係供應該二大樓對外營業之一般醫院營運需求使用（包括資訊室、實驗室、廚房、電氣室、治療室、檢查室、各科門診室、病房、開刀房、會議廳、行政辦公室、研究室‧‧‧），被上訴人認上訴人核有變更用途情事且未依規定向被上訴人申請補繳稅款，已違反前揭教育研究用品進口辦法第10條規定，被上訴人依原審法院92年度訴字第00550號判決意旨，重核按上訴人88年度教育部評鑑之資料（87年度），重核免稅比例為12.86%，重為處分，認該重為之處分並無不合等情，固非無見；惟查衛生署所編「醫學中心醫院評鑑及教學醫院評鑑標準」其表列第5項載「教學、進修及研究經費至少佔年度醫療收入總額的百分之3，有年度預算及決算資料，經費明細包括：延聘教員費用、教學用途之設備儀器費用、圖書費用、材料費用（臨床醫療用途不得列入）及教學訓練相關人事費用等。」，僅係行政院衛生署就醫學中心教學醫院評鑑標準中「教學進修研究預算之執行情形適當」與否之細項標準項目之一，核其僅係作為評鑑醫學中心教學醫院之用，其經費金額佔年度醫療收入總額的百分比，要與本件進口貨物，實際上「用於教育、研究或實驗」之百分比迥不相侔，即與本件應免徵、補繳進口稅捐之金額無涉；況依原判決所示，本件免稅百分比定為12.86%，顯係將上開經費明細中之延聘教員費用、圖書費用、材料費用及教學訓練相關人事費用等與系爭進口貨物得免稅之要件無關之金額，亦計入免稅之百分比中，亦有未洽；從而，原判決認本件應依上訴人「教學、進修及研究經費佔年度醫療收入總額的百分比」，作為本件應免徵進口稅捐之百分比，顯有不當聯結之違法情事。上訴人上訴意旨理由雖有不同，惟其求予廢棄之結論相同，仍應認其上訴為有理由。本件既有上開瑕疵，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院，更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
書記官 阮 桂 芬