最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01306號上 訴 人 甲○○
乙○○丁○○丙○○戊○○己○○庚○○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 辛○○ 送達處所同上上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年9月7日臺中高等行政法院94年度訴字第157號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查被繼承人林玉清係於民國（下同）83年7月6日向臺中縣龍井鄉農會借款新臺幣（下同）1,500萬元，並於當日再轉借款給訴外人羅文祥，用以償付羅文祥於81年8月26日向同一農會所借款項1,500萬元，兩人間之資金往來實為借貸而非承擔債務，此於原審時有提借據影本為證。至觀原審所援用之借款申請書、統一農貸放款借據、土地登記謄本及龍井鄉農會活期存款取款條、轉帳支出傳票、轉帳收入傳票、現金收入傳票等證據，僅可證明被繼承人有借款之事實及有將錢轉帳供羅文祥償還原先所借債務之事實，而不能證明其有承擔債務之行為。因上開證據中並無承擔債務之文件，據以認定有承擔債務之事實一事。次查系爭借款為羅文祥與陳洲杉合夥購買土地之借款，賺賠共同分攤，借款係由陳洲杉為連帶保證人，前後2期之利息由合夥人陳洲杉繳納，因有部分土地出售尚不足以繳納利息，所以尚未償還1,500萬元借款，此為羅文祥及陳洲杉於原審所陳述，原判決所記載之事實與卷宗所記載之事實顯不相符，有適用法規不當之違法。況被上訴人既主張本件有承擔債務之事實存在，即應由其負舉證責任以證明其主張為真，惟被上訴人未提出承擔債務而應以贈與論之直接證據，自不能認定其主張為真實。原審竟以上訴人無證據證明其非買賣而駁回原訴，亦顯為判決不適用法規或適用不當之違法。又大額贈與行為通常係在至親間移轉，此為一般經驗法則。訴外人羅文祥與被繼承人間並無親屬關係，其借款之原因如前所述，純為羅文祥於81年度間與陳洲杉共同購買土地，並訂有合約書（正本已遺失而僅保留影本），此上訴人於原審已詳為陳述，然原審無直接證據仍認定兩人間資金移動為無償之贈與，顯有違一般之經驗法則。另雖前揭借據為影本而非原本，但當事人之一羅文祥及證人陳洲杉均已作證並且與事實相符。原審不予採信，卻未將其判斷而得心證之理由記明於判決，顯有判決不備理由之違法。而關於羅文祥與陳洲杉之證詞，均係上訴人等之重要之攻擊防禦方法，原審此重要之攻擊防禦方法完全未採，亦未說明其心證成立之依據，其理由顯不明瞭亦不完備。末按遺產稅係由繼承人申報，主要參考資料為國稅局提供財產總戶清單，惟被繼承人之財產非繼承人所能完全瞭解，僅能就所知之資料申報。上訴人於本件申報時不知有系爭債權存在，係事後被上訴人查核時方知該債權存在，惟財產於「申報遺產稅時漏未申報，與是否為生前贈與」為二獨立事件應適用不同法條分別處罰。由債權未申報而導出無債權存在，並無論理關聯性，原判決顯有判決違背法令之處，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件被繼承人林玉清生前於83年7月6日向龍井鄉農會借款1,500萬元之擔保品為蔡照焄所○○○鄉○○○段水裡社小段178、179、182及186地號土地，連帶保證人為蔡照焄、甲○○及陳勇行，被繼承人借得款項後即轉帳為羅文祥清償於同一農會之同額借款，有借款申請書、統一農貸放款借據、土地登記謄本及龍井鄉農會活期存款取款條、轉帳支出傳票、轉帳收入傳票、現金收入傳票等附於原處分卷可稽，是被繼承人於向龍井鄉農會借款後即轉帳為羅文祥清償於同一農會之同額借款，客觀上其財產之移動，即有為他人承擔債務之事實。且被上訴人於90年2月15日、3月2日及91年4月1日以中區國稅法字第0000000000、0000000000及0000000000號函請上訴人就其主張提示被繼承人與羅文祥間之債權債務憑證及羅君付息還款等相關資料供核，惟並未提示，並曾函覆未能找到該債權之憑證，有補充說明書一件附卷可憑。被上訴人並於90年8月21日及93年3月4日以中區國稅法字第0900050152號函及中區國稅法二字第0930007693號函請羅文祥說明與被繼承人間資金往來之法律關係及提示相關資料供核，嗣經羅文祥之母親張秀鑾委託友人陳君於93年3月16日來電表示羅文祥尚在服刑中，待探監時向其詢明後再復，被上訴人復於同年4月26日以中區國稅法二字第0930024427號函請張秀鑾儘速查明並提示相關資料供核，亦未提示。及至原審審理中上訴人始提出借據及約定書影本各一件，已屬可疑，經原審命其提出原本，上訴人陳稱原本已找不到而無法提出，則其所提出之影本，尚不得作為羅文祥向林玉清借款之證明。又羅文祥若係向林玉清借款1,500萬元，然如此高額之借款，羅文祥並未提供任何擔保，亦未給付利息，且迄今尚未清償分文，繼承人之上訴人等亦未向羅文祥追討借款，與常情有悖，客觀上顯非羅文祥向林玉清借款。參以林玉清向龍井鄉農會借款1,500萬元之保證人之一即是上訴人甲○○，且於借款之日即轉帳代為償還羅文祥之龍井鄉農會貸款，該1,500萬元若為借款，上訴人等不會有不知之理。本件被繼承人林玉清死亡後，繼承人之上訴人申報遺產稅時，既已申報龍井鄉農會該1,500萬元之債務，卻未申報對羅文祥1,500萬元之債權，適足以證明被繼承人林玉清對羅文祥並無該債權存在。是上訴人主張不知道有該系爭借貸，故未申報債權，及證人羅文祥、陳洲杉之證詞，均非可採。至於羅文祥先前於81年8月26日向龍井鄉農會所借貸之1,500萬元，並於同日電匯予陳洲杉，固有借款申請書、活期存款存款明細分類帳卡、現金收入傳票及合作金庫匯出匯款帳等件影本附卷可查，惟此乃羅文祥向龍井鄉農會貸得1,500萬元後之資金運用情形，尚不足以證明事後被繼承人之貸款，即屬羅文祥向林玉清之借款。又證人陳洲杉證稱羅文祥先前於81年8月26日向龍井鄉農會所借貸之1,500萬元，係羅文祥出名為陳洲杉向龍井鄉農會貸款，如屬真實，則羅文祥仍為龍井鄉農會之債務人，上訴人之被繼承人向龍井鄉農會貸款1,500萬元後轉帳代為償還羅文祥之龍井鄉農會同額貸款，而由陳洲杉繳納本息，非由羅文祥繳納，亦屬被繼承人之債務承擔。綜上所述，被繼承人生前向龍井鄉農會借款為羅文祥償還借款，有遺產及贈與稅法第5條第1款規定之財產移轉行為，依財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋意旨，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。從而，被上訴人所為之原處分（即復查決定），核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第1款所明定。
本件被繼承人林玉清於86年8月23日死亡，生前於83年1月28
日向臺中縣龍井鄉農會借款10,000,000元，由其外孫陳洲杉領取，涉有贈與情事，同年7月6日再向該農會借款15,000,000元為友人羅文祥償還同一農會之同額借款，涉有以贈與論情事，經被上訴人查獲核定83年度贈與總額25,000,000元，並以上訴人為納稅義務人補徵應納稅額7,731,250元。上訴人不服，申請復查，追減贈與總額10,000,000元，上訴人猶未甘服，提起訴願遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不
足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。又前引遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，有所不同。此為比較上開二法條文義之當然解釋，經財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋亦同旨，可資參照。是以稅捐稽徵機關已就財產所有人財產之移動，有為他人承擔債務之事實舉證證明為真實者，則主張該財產移動非屬承擔之債務者，自應負舉證責任。原判決關於被繼承人陳玉清於向龍井鄉農會借款後即轉帳為羅文祥清償於同一農會之同額借款，客觀上其財產之移動，即有為他人承擔債務之事實，業已依據借款申請書、統一農貸放款借據、土地登記謄本及龍井鄉農會活期存款取款條、轉帳支出傳票、轉帳收入傳票、現金收入傳票等證據，認定在案，並就上訴人所主張羅文祥向林玉清借款如何不足採等事項均詳予以論述，本件被上訴人已就財產所有人財產之移動，有為他人承擔債務負舉證責任，而上訴人所舉證經原判決認定為不可採。是原判決舉證責任法則之適用及所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴意旨主張本件稅捐稽徵機關即被上訴人未盡舉證責任云云，為不可採。
又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異
於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。原審已就其調查之證據，本於所得之心證，就上訴人於原審所舉證人陳洲杉及上訴人（即被繼承人陳玉清之繼承人之一）羅文祥與上訴人於原審所提合約書影本（上訴人稱正本已遺失而僅保留影本），為不可採，詳如前述，自與論理法則及經驗法則無違，難謂有判決不適用法規或判決不備理由之違法。
此外，上訴論旨又主張：申報遺產稅時債權未申報不能導出
無債權存在，原判決判決違背法令云云，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
第三庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 鄭 忠 仁法 官 陳 秀 美法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 27 日
書記官 吳 玫 瑩