最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01309號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部代 表 人 乙○○ 送達處所同上上列當事人間因限制出境事件，上訴人對於中華民國94年12月8日臺北高等行政法院94年度訴更一字第59號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人上訴意旨略以：按橋志建設開發股份有限公司（下稱橋志建設公司）設於苗栗縣○○鎮○○路○段○○○號，有關納稅等文件自應以之為應受送達處所。惟財政部臺灣省中區國稅局竹南稽徵所（下稱竹南稽徵所）卻於民國（下同）90年5月2日將營利事業所得稅結算核定通知書及稅額繳款書，寄至苗栗縣三灣鄉北埔村下林坪29之2號，查該址並非橋志建設公司所在地，而係僑志玩具製造有限公司（下稱橋志玩具公司）所在地。且訴外人邱勝明係長發營造有限公司（下稱長發公司）之受雇人，此有扣繳憑單影本3紙可證，並非橋志建設公司及上訴人應受送達處所之受雇人或接收郵件人員。是以，竹南稽徵所向苗栗縣三灣鄉北埔村下林坪29之2號所為寄送及由邱勝明以橋志玩具公司章簽收橋志建設公司之文件，有違行政程序法第69條第2項及同法第72條第1項、第2項規定，不生送達之效力；縱其收受，亦未交付上訴人。又卷附91年1月30日竹南稽徵所審查股談話紀錄僅有問話人陳世文簽名，答話人簽章處空白，卻載「答話人不願簽名」，不合法定程式，該紀錄無證據能力，不得用以證明任何事實。再者，邱勝明究有無至竹南稽徵所製作筆錄？或縱有至竹南稽徵所，是否作「我在橋志玩具公司甲○○先生處受僱擔任守衛，因為我擔任守衛。所以使用橋志玩具公司橡皮章代收公司及寄給甲○○先生之郵件．．．也確已轉交給甲○○」之陳述，與本案是否已合法送達有關，原審未傳喚邱某到院詢問，遽予認定紀錄所言屬實，此原判決違法不當。第查，橋志建設公司於竹南稽徵所仍有溢付營業稅額新臺幣（下同）2,409,317元未獲退還，原判決未命被上訴人、未說明橋志建設公司要求返還被上訴人卻不退還之理由。且上開應退稅款用以抵銷滯欠營業稅後，尚有謄餘1百餘萬元，被上訴人自無理由對上訴人施以限制出境之處分。況橋志建設公司並非無財產可繳或惡意不繳，更無藏匿財產之不法行為，法務部行政執行署遽依行政執行法第17條第1項第1款、第3款「顯有履行義務之可能，故不履行者」、「就應供強制執行之財產有隱匿或處分之虞者」為由限制上訴人之住居，更是於法不含。另原判決以上訴人未說明符合加值型及非加值型營業稅法第39條何款規定，而認定不得予以抵銷本案稅款，自違背加值型及非加值型營業稅法第39條第2項但書「於情形特殊者，得報經財政部核准退還」規定。再者，原判決亦未說明上開情形為何符合行政程序法第8條「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之理由，判決理由不備，爰請求廢棄原判決。
二、被上訴人則以：竹南稽徵所前將橋志建設公司86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及稅額繳款書郵寄該公司營業地址，遭郵局以該公司遷移不明為由退回，遂展延限繳日期至90年5月31日，將上述文書郵寄至上訴人戶籍所在地，並由上訴人戶籍所在地之接收郵件人員於90年5月2日收受，依據行政程序法第73條第1項「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」規定，本案當屬合法送達。再者，竹南稽徵所事後多次遞送與橋志建設公司之調帳通知書及答覆函等，亦皆由邱勝明簽收，該公司亦能提示帳證備查或函覆該稽徵所。又其他各機關遞送予上訴人之所有文件亦皆由邱勝明代為簽收後交付予上訴人，足證邱勝明口述均將郵件交付上訴人屬實。本案送達文書係送至上訴人之戶籍所在地，而非上訴人所稱係寄至橋志玩具公司之營業地址，且已由上訴人之受雇人亦為應送達處所之接收郵件人員邱勝明代為收受，洵無違誤。上訴人所訴系爭欠稅未合法送達乙節，顯係辯詞，俱無足採。另查橋志建設公司，主要經營不動產投資興建，截至93年12月31日止營利事業所稅結算申報存貨為52,297,768元，94年度營業稅申報銷售額為零，留抵稅額乃存貨所造成，且該公司仍為存續經營中，尚不符適用零稅率貨物、取得固定資產及公司註銷登記而溢付之營業稅，故無加值型及非加值型營業稅法第39條第1項退還溢付營業稅之適用。次查若該筆存貨已出售，則溢付稅額將留抵該期營業稅應納稅額，惟本案溢付營業稅額是否情形特殊，則須由當事人述明「特殊情形」並申請函報被上訴人，其可否退稅亦不可得知，係屬營業稅退稅之另一事項，與本限制出境案之欠繳稅捐無涉。本案欠稅並未依法提起行政救濟，該項稅額業已告確定，揆諸稅捐稽徵法第24條第3項前段及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定規定，報經被上訴人函請內政部出入境管理局（業已變更組織為內政部入出國及移民署，下稱境管局）限制上訴人出境，並無不合，原判決適用法令並無違誤，本件訴訟顯無理由等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人為橋志建設公司之負責人，該公司滯欠86年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）（下稱前課稅處分）1,660,848元。查竹南稽徵所於89年7月25日以雙掛號郵寄橋志建設公司86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及稅額繳款書（即前課稅處分書）至該公司設於苗栗縣○○鎮○○路○段○○○號之營業地址，惟遭郵局以該公司遷移不明為由退回，遂將上述文書郵寄至上訴人位於苗栗縣三灣鄉北埔村二鄰下林坪29之2號之戶籍所在地（亦為橋志玩具公司營業所在地），並由上訴人受雇人亦為應送達處所之接收郵件人員邱勝明代為簽收，有戶政連線戶籍資料、稅額繳款書、掛號郵件收件回執附原處分卷為證，依按稅捐稽徵法第19條第1項及行政程序法第69條第2項、第72條、第73條之規定，當屬合法送達，雖上訴人主張該稅款繳款書係寄至橋志玩具公司，送達為不合法，然本件各機關遞送予上訴人之公文書及竹南稽徵所多次郵寄予上訴人及橋志建設公司之調帳通知書及答復函等，皆由邱勝明簽收（並同樣蓋橋志玩具公司章），上訴人亦能提示帳證備查或即時回應該稽徵所或各有關機關，足證邱勝明口述均將郵件交付予上訴人為屬實（邱勝明雖未在上開談話筆錄簽名，然該筆錄所載內容與上述客觀事實相符，足認其有為此陳述）。而由前揭事證顯見邱勝明在職務上應具二種身分，一為橋志玩具公司守衛，一為上訴人戶籍所在地之郵件接收人員，因其倘非橋志玩具公司之守衛，其焉能取得該公司橡皮章，又其倘非上訴人戶籍所在地之郵件接收人員豈能簽收郵件，上訴人又焉能知悉有關機關遞送予其公文書之內容並即時回應各該機關，按行政程序法第73條第1項：「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」之規定，此之接受郵件人，乃係由事實觀察，倘實際執行接收郵件職務者即屬當之，至此項人員與應受送達人是否基於僱傭關係，並非所問，本件送達固係邱勝明以橋志玩具公司名義簽收，惟此處復為上訴人戶籍所在地，因邱勝明具有上開二種身分，從而本件前課稅處分已屬合法送達。本件前課稅處分既經合法送達，其又無無效事由，即具有存續力及構成要件效力，其為本件原處分（限制上訴人出境）之前提，前課稅處分並非本件訴訟對象，本件訴訟並不能審查前課稅處分之合法性。是上訴人關於前課稅處分不合法之各項主張，原審無庸亦不能予以審究。又上訴人主張溢付之營業稅額2,409,317元未獲退還一節，按依加值型及非加值型營業稅法第39條第1項規定，有該項所列3款事由之溢付稅額，須經主管稽徵機關查明後退還，如非屬此3款事由，即使有溢付營業稅額，亦只能留抵營業稅，上訴人未具體指出其因何事由，該當上開條項3款何款要件，並提出證據證明，自不能認其符合該項規定，是即令上訴人有溢付之營業稅額2,409,317元，亦僅能留抵營業稅，而不能抵銷本件之營利事業所得稅，應予敘明。從而，原處分以橋志建設公司截至90年8月20日滯欠營利事業所得稅計1,660,848元，已達限制出境實施辦法第2條第1項所定限制欠稅營利事業負責人出境標準，而函請境管局限制上訴人出境，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院查：（一）、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制出境實施辦法第2條第1項所規定。次按稅捐稽徵法第19條第1項規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達；．．．。」又「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之」「．．．對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。但必要時亦得於會晤之處所或其住居所行之．．．。」及「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」復為行政程序法第69條第2項、第72條第2項及第73條第1項所明定。本件財政部臺灣省中區國稅局以上訴人為橋志建設公司之負責人，該公司因滯欠86年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）1,660,848元，乃依限制出境實施辦法第2條第3項規定，報經被上訴人於90年9月10日以台財稅第0000000000號函請境管局限制上訴人出境，境管局並據於90年9月14日以境愛岑字第101448號書函不許上訴人出境。上訴人不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起行政訴訟，經原審以91年度訴字第2507號判決「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。」上訴人不服，提起上訴，經本院以94年度判字第422號判決將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。（二）、原判決依訴外人邱勝明於竹南稽徵所作談話筆錄及上訴人於訴願、行政訴訟中文書往返，均由邱勝明簽收，上訴人均能依函文內容提示資料、進行行政爭訟程序，足見邱勝明係屬應送達處所之接收郵件人員，其所簽收之前課稅處分，自屬合法等情，業據原審詳述其理由，並無不合。上訴人主張邱勝明係長發公司之受雇人，非橋志建設公司及上訴人應受送達處所之受雇人或接收郵件人員云云；然查，長發公司設址於苗栗縣○○鎮○○路○段○○○號2樓（與橋志建設公司同址），而上開邱勝明收受郵件之處所為苗栗縣三灣鄉北埔村下林坪29之2號，即上訴人戶籍所在地，並非長發公司事務所或營業所所在地，是依客觀事實觀察，邱勝明於竹南稽徵所所為陳述：「．．．我在橋志玩具公司甲○○先生處受僱擔任守衛，因為我擔任公司守衛所以使用橋志玩具公司橡皮章代收公司及寄給甲○○先生之郵件．．．也確已轉交甲○○先生．．．」等語，應屬可信，從而上訴人主張竹南稽徵所所為寄送及由邱勝明以橋志玩具公司章簽收橋志建設公司之文件，有違行政程序法第69條第2項及同法第72條第1項、第2項規定，不生送達之效力，縱其收受，亦未交付上訴人云云，並不可採。則本件前課稅處分既經合法送達，上訴人並未提起行政爭訟而告確定，其為本件原處分（限制上訴人出境）之前提，前課稅處分並非本件訴訟對象，本件訴訟並不能審查前課稅處分之合法性。是上訴人關於前課稅處分不合法之各項主張，原審未予審究，並無不合。至上訴人其餘上訴主張，均經原審一一指駁，並已詳為論斷在案，上訴意旨猶執前詞指摘原判決違法，自不足採。（三）、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以橋志建設公司截至90年8月20日滯欠營利事業所得稅計1,660,848元，已達限制出境實施辦法第2條第1項所定限制欠稅營利事業負責人出境標準，而函請境管局限制上訴人出境，並無違法，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
第三庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 鄭 忠 仁法 官 陳 秀 美法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
書記官 王 史 民